7491 Sayılı Kanunla Sorumlu Sıfatıyla Tevkif Edilen KDV'nin Beyanı, Ödemesi ve İndirimine Yönelik Yapılan Değişiklikler

26.04.2024'te yayımlanan Centrum Time dergimizin 17. sayısında yer alan bu makalemize ve diğer içeriklere buradan ulaşabilirsiniz.

Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 9. maddesine göre, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Hazine ve Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutmaya yetkilidir.

Hazine ve Maliye Bakanlığı bu yetkisini, başta vergi ödeme mukavemetinin (vergi kayıp ve kaçağının) yüksek olduğu sektörler ve işlemler olmak üzere muhtelif mal teslimleri ve hizmet ifaları bakımından öteden beri kullanmıştır. KDV tevkifatı uygulamasıyla, Bakanlığın KDV Genel Uygulama Tebliğinde belirlediği teslim ve hizmetler için tam veya Tebliğde belirlenen oranlarda kısmi tevkifat yapılması hususunda alıcılara yükümlülük getirilmiştir.

Tevkifata tabi işlemlerde, işlemin tabi olduğu KDV oranı üzerinden hesaplanan KDV’nin Bakanlıkça belirlenen oranı/kısmı, mükellef olan satıcıya ödenmeyip, alıcı tarafından sorumlu sıfatıyla kesilerek kendi vergi dairesine beyan edilerek ödenmektedir. Satıcının tevkifat uygulaması nedeniyle tahsil edemediği KDV tutarından kaynaklı olarak indirim yoluyla gideremediği KDV bulunması (devreden KDV’sinin oluşması) halinde, yine Bakanlıkça belirlenen usul ve esaslar dairesinde tevkif edilen bu KDV kısmı satıcıya iade edilebilmektedir.

Yurtiçinde yapılan işlemler dolayısıyla vergi dairelerince tahsil edilen KDV tutarının içinde, sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenen KDV tutarının ağırlığının yıllar itibarıyla arttığı bilinmektedir. Bakanlık tarafından yayınlanan vergi gelirleri istatistiklerinde 2 No.lu KDV beyannamesiyle tahsil edilen KDV tutarı net olarak açıklanmamakla birlikte (sadece 1 No.lu KDV beyannamesi mükellefiyeti olmayan kurum ve kuruluşların tevkif ederek ödediği KDV gelir istatistikleri açıklanmaktadır), özellikle tevkifat uygulamasının kapsamının sürekli genişletilmesi ve kısmi tevkifat oranlarının dönem dönem artırılması, uygulamanın Bakanlık için önemli ve vazgeçilmez bir KDV tahsil yöntemi olduğunu ortaya koymaktadır.

28/12/2023 tarihli ve 32413 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 27/12/2023 tarihli ve 7491 sayılı Kanun ile KDV Kanununda yapılan değişikliklerle, tevkifat uygulamasının tahsilat kabiliyetinin daha da artırılmasının amaçlandığı görülmektedir.

Makalemizin ilerleyen bölümlerinde KDV tevkifatı uygulamasına yönelik 7491 sayılı Kanun ile KDV Kanununda yapılan değişiklikler açıklanacak ve değişikliklere ilişkin usul ve esasların belirlendiği KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 50 Seri No.lu Tebliğ çerçevesinde dikkat edilmesi gerekli hususlara değinilecektir.

7491 SAYILI KANUNLA KDV TEVKİFAT UYGULAMASI BAKIMINDAN YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER

A. 2 No.lu KDV Beyannamesinin Verilme ve Bu Beyanname Üzerine Tahakkuk Eden KDV’nin Ödeme Süresi Öne Çekilmiştir.

KDV Kanununun;

• “Beyanname verme zamanı” başlıklı (değişiklik öncesi) 41. maddesine göre (tüm) KDV beyannamelerinin vergilendirme dönemini takip eden ayın 24. günü akşamına kadar verilmesi ve
• “Verginin Ödenmesi” başlıklı (değişiklik öncesi) 46. maddesine göre beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin beyanname verilen ayın 26. Günü akşamına kadar ödenmesi

gerekmekteydi.

KDV Kanunundaki düzenlemeler bu şekilde olmakla birlikte, 22/12/2022 tarihli ve VUK-149/2022-12 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) Sirküleri ile VUK’un mükerrer 28 inci maddesindeki yetkiye dayanılarak; 1 Aralık 2022 tarihinden itibaren verilmesi gereken gerek 1 No.lu gerekse 2 No.lu Katma Değer Vergisi Beyannamelerinin verilme ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödeme süreleri ilgili vergilendirme dönemini takip eden ayın 28 inci günü sonuna kadar olmak üzere uygulanmaktaydı.

7491 sayılı Kanun ile KDV Kanununun 41. maddesinde yapılan değişiklikle, vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanların KDV beyannamelerini verecekleri tarih öne çekilerek, vergilendirme dönemini takip eden ayın 21. günü olarak belirlenmiştir.

Yine 7491 sayılı Kanun ile KDV Kanununun 46. maddesinde yapılan bir diğer değişiklikle, vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanların beyan ettikleri KDV tutarlarını ödeme tarihi de öne çekilerek vergilendirme dönemini takip eden ayın 23. günü olarak belirlenmiştir.

Söz konusu değişiklikler 1/1/2024 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmiştir.

Beyan ve ödeme süreleri kanun teklifinde sırasıyla 19 ve 21. günler iken, Bakanlığa ve TBMM’ye iletilen yoğun talepler üzerine yasalaşma sürecinde sırasıyla 21. ve 23. günler olarak revize edilmiştir.

7491 sayılı Kanun ile değiştirilen/belirlenen sürelerde beyannamelerin yetiştirilmesindeki güçlükler ileri sürülerek muhtelif sektörleri ve meslek mensuplarını temsil eden sivil toplum kuruluşlarınca iletilen haklı talepler üzerine, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından 10/2/2024 tarihli ve VUK-164/2024-2 VUK Sirküleri ile yetki kullanarak 2 No.lu KDV beyannamelerinin verilme ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödeme süreleri, (aksine bir duyuru yapılana kadar) ilgili vergilendirme dönemini takip eden ayın 25 inci günü sonuna kadar uzatılmıştır.

Dolayısıyla, güncel durumda 2 No.lu KDV beyannamesinin ilgili vergilendirme dönemini takip eden ayın 25. günü sonuna kadar verilmesi ve beyanname üzerine tahakkuk eden verginin de aynı süre içinde ödenmesi gerekmektedir.

B. Sorumlu Sıfatıyla Beyan Edilen KDV’nin İndiriminde Tevkif Edilen Verginin Ödenmiş Olması Şartı Getirilmiştir.

7491 sayılı Kanun ile KDV Kanununun "Vergi İndirimi" başlıklı 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasına eklenen bent ile, vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar tarafından sorumlu sıfatıyla 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan edilen KDV’nin ödenmesi şartıyla indirim konusu yapılabileceğine ilişkin düzenleme yapılmıştır.

Değişiklik öncesinde KDV Genel Uygulama Tebliğinde belirlenen esaslara göre sorumlu sıfatıyla kesilen KDV’nin indirim konusu yapılabilmesi için 2 No.lu KDV beyannamesiyle beyan edilmesi yeterliyken, değişiklikle birlikte 2 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilen KDV ancak ödenmesi şartı ile 1 No.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir. Söz konusu değişiklik 1/1/2024 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmiştir.

Beyan edilmeyen ve/veya ödenmeyen tevkif edilen KDV’nin 1 No.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılması, mükellef sıfatıyla ödenecek KDV tutarının haksız yere azaltılmasına sebep olacağından vergi ziyaına neden olacaktır.

Söz konusu değişiklik sonrasındaki uygulamanın usul ve esasları KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 50 Seri No.lu Tebliğle değişik KDV Genel Uygulama Tebliğinin (III/C-1.1.) bölümünde belirlenmiştir.

Buna göre, Ocak/2024 vergilendirme döneminden itibaren (Ocak/2024 dönemine ait beyannameden itibaren) vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar tarafından tevkif edilen ve 2 No.lu KDV Beyannamesiyle beyan edilen KDV’nin, ödendiği vergilendirme dönemine ilişkin 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılması gerekmektedir.

Bununla birlikte Tebliğle yetki kullanılarak, vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar tarafından tevkif edilen ve tevkifatın yapıldığı döneme ait 1 No.lu KDV Beyannamesinden önce verilen aynı döneme ait 2 No.lu KDV Beyannamesiyle süresinde beyan edilerek süresinde ödenen KDV’nin, 2 No.lu KDV Beyannamesinin ait olduğu dönemin 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılması uygun bulunmuştur.

Vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar tarafından tevkif edilerek beyan edilen ancak kısmen ödenen KDV’nin ise ödendiği kısım itibarıyla indirim konusu yapılması mümkün olacaktır.

Ayrıca kısmi tevkifata tabi işlemlerde, işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin satıcı tarafından beyan edilecek kısmı, alıcı tarafından takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak şartıyla işleme ait fatura veya benzeri belgenin defterlere kaydedildiği döneme ilişkin olarak verilmesi gereken 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir. Dolayısıyla kısmi tevkifata tabi işlemlerde tevkif edilmeyen kısmın indirimi genel esaslar dairesinde indirim konusu yapılmaya devam edilebilecektir.

Konunun anlaşılır kılınması bakımından Tebliğde yer alan örneklere aşağıda yer verilmiş olup, 10/2/2024 tarihli ve VUK-164/2024-2 Vergi Usul Kanunu Sirkülerine göre beyan ve ödeme süreleri ilgili vergilendirme dönemini takip eden ayın 25’ine kadar uzatıldığından örneklerdeki tarihler tarafımızca revize edilmiştir.

Örnek 1: (D) A.Ş. 8/1/2024 tarihinde 100.000 TL karşılığında ağaç ve orman ürünleri teslim almıştır. Şirket tarafından bu alımla ilgili olarak tevkif edilen 10.000 TL KDV’nin 2 No.lu KDV Beyannamesiyle süresinde beyan edilmesi ve tahakkuk eden 10.000 TL KDV’nin 25/2/2024 tarihine kadar ödenmesi halinde, bu tutar mükellef tarafından Ocak/2024 dönemine ilişkin 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılacaktır.

Örnek 2: (S) Ltd. Şti. (G) güvenlik şirketinden Temmuz/2024 ayı içerisinde özel güvenlik hizmeti satın almıştır. Bu hizmet alımı ile ilgili vergi (S) Ltd. Şti. tarafından sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV Beyannamesiyle süresinde beyan edilmiş ve tahakkuk eden 50.000 TL KDV 28/8/2024 tarihinde ödenmiştir. (S) Ltd. Şti. tarafından süresinden sonra ödenen KDV, ödemenin yapıldığı tarihi kapsayan dönem olan Ağustos/2024 dönemi 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılacaktır.

Örnek 3: (D) Yapı İnşaat A.Ş. 24/4/2024 tarihindeki inşaat demiri alımı nedeniyle tevkif ettiği vergiye ilişkin 2 No.lu KDV Beyannamesini süresinden sonra 26/6/2024 tarihinde vermiş ve tahakkuk eden 125.000 TL KDV’nin 25.000 TL’sini 27/6/2024 tarihinde, kalan 100.000 TL’lik kısmını 2/7/2024 tarihinde ödemiştir. (D) Yapı İnşaat A.Ş. tarafından ödenen KDV’nin 25.000 TL’si Haziran/2024 dönemine ilişkin 1 No.lu KDV Beyannamesinde, 100.000 TL’si de Temmuz/2024 dönemine ilişkin 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılacaktır.

2 No.lu KDV Beyannamesiyle beyan edilen ve tahakkuk eden KDV’nin mükellefin iade alacağından mahsubu suretiyle ödenmesi mümkündür. Bu durumda iade talebine ilişkin standart iade talep dilekçesi ve iade için aranan belgelerin eksiksiz ve tam olarak verilmiş (mahsuben iade talepleri YMM Raporu sonucuna göre yerine getirilen iadelerde YMM Raporu dahil) ve hangi vergilendirme dönemine ilişkin tahakkuk eden 2 No.lu KDV Beyannamesinden kaynaklanan borca mahsubunun talep edildiğinin belirtilmiş olması gerekmektedir. Söz konusu mahsup talebinin bu şekilde yapılmış olması halinde, mahsuba konu edilen KDV tutarının 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılacağı dönem yukarıda yer verdiğimiz açıklamalar çerçevesinde tespit edilecektir.

Konunun anlaşılır kılınması bakımından Tebliğde yer alan örneklere aşağıda yer verilmiştir.

Örnek 4: Demir-çelik alım satımı ile iştigal eden (Ö) A.Ş. 5/4/2024 tarihinde 200.000 TL karşılığında demir-çelik ürünleri teslim almıştır. Şirket, bu alımla ilgili olarak tevkif ettiği 20.000 TL KDV’yi 2 No.lu KDV Beyannamesiyle süresinde beyan etmiş ve tahakkuk eden KDV’nin önceki dönemlerde gerçekleşen ihracat teslimlerinden doğan KDV iade alacağından mahsubunu 23/5/2024 tarihinde talep etmiştir. Mükellefin standart iade talep dilekçesi ve iade için aranan belgeleri eksiksiz ve tam olarak vermiş olması halinde, mahsuba konu edilen 20.000 TL KDV mükellef tarafından Nisan/2024 dönemine ilişkin 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılacaktır.

Örnek 5: Demir-çelik alım satımı ile iştigal eden (G) A.Ş. 10/4/2024 tarihinde 1.000.000 TL karşılığında demir-çelik ürünü satmış olup alıcı tarafından 100.000 TL tevkifat uygulanmıştır. Mükellefin Nisan/2024 dönemine ilişkin indirilecek KDV tutarı ise 500.000 TL olup mükellef bu döneme ilişkin 1 No.lu KDV Beyannamesinde toplam 120.000 TL iade beyan etmiştir.

Aynı mükellef 5/5/2024 tarihinde 2.000.000 TL karşılığında demir-çelik ürünleri satın almıştır. Mükellef, bu alımla ilgili olarak tevkif ettiği 200.000 TL KDV’yi 2 No.lu KDV Beyannamesiyle süresinde beyan etmiş ve tahakkuk eden 200.000 TL KDV’nin 50.000 TL’sini 23/6/2024 tarihinde nakden ödemiştir. Mükellef tarafından ödenen 50.000 TL Mayıs/2024 dönemine ilişkin 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılacaktır.

Ayrıca mükellef tarafından Nisan/2024 dönemine ilişkin 1 No.lu KDV Beyannamesinde yer alan iade beyanına yönelik standart iade talep dilekçesi ve iade için aranan belgeler eksiksiz ve tam olarak 5/9/2024 tarihinde vergi dairesine verilmiş ve Mayıs/2024 dönemi 2 No.lu KDV Beyannamesinde tahakkuk eden KDV borcuyla gecikme zammına mahsubu talep edilmiştir. Mükellef tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilen ve mahsuba konu edilen 100.000 TL KDV, mükellefin Eylül/2024 dönemine ilişkin 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılacaktır. Mükellef, geri kalan 50.000 TL KDV borcunu ise 28/10/2024 tarihinde nakden ödemiştir. Mükellef tarafından nakden ödenen 50.000 TL Ekim/2024 dönemine ilişkin 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılacaktır.

C. Sorumlu Sıfatıyla Beyan Üzerine Tahakkuk Eden KDV’nin, KDV İade Alacağından Mahsubuna Yönelik Olarak KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmıştır.

KDV Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair 50 Seri No.lu Tebliğ ile KDV Genel Uygulama Tebliğinin (I/C-2.1.5.2.1.) bölümünde yer alan “1 No.lu KDV Beyannamesinde gösterilen ve mahsuben iade şartlarını taşıyan KDV iade alacağı, aynı döneme ilişkin 2 No.lu KDV Beyannamesine göre tahakkuk eden KDV borcuna mahsup edilebilir.” şeklindeki paragraf yürürlükten kaldırılmıştır. Bu değişiklik Tebliğin yayım tarihi olan 10/02/2024 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmiştir.

Bu kapsamda, değişiklik sonrasında 2 No.lu KDV Beyannamesine istinaden tahakkuk eden KDV borcu, aynı döneme ilişkin 1 No.lu KDV Beyannamesinde gösterilen KDV iade alacağına artık mahsup edilemeyecektir.

Tevkifattan kaynaklı KDV borcunun, geçmiş dönemlere ilişkin 1 No.lu KDV beyannamelerinden kaynaklı KDV iade alacağına mahsubu ise mümkündür. Nitekim, Bakanlık, Tebliğ’de yer verdiği (yukarıda yer verdiğimiz) 4 ve 5 no.lu örnekler üzerinden bu imkanın devam ettiğini belirtmiş olmaktadır.

DEĞİŞİKLİKLERDEN OLUMSUZ ETKİLENİLMEMESİ BAKIMINDAN DİKKAT EDİLMESİ FAYDALI OLACAK HUSUSLAR

Makalemizde özetlenen değişiklikler çerçevesinde, sorumlu sıfatıyla tevkif edilen KDV ile ilgili olarak aşağıdaki hususlara dikkat çekmekte fayda görmekteyiz.

• 2 No.lu KDV beyannamesinin verilme ve bu beyan üzerine tahakkuk eden vergilerin ödeme süresi ilgili vergilendirme dönemini takip eden ayın 28’inden (164 Sıra No.lu VUK Sirküleri sonrasında) 25’ine çekilmiş olduğundan, mükelleflerin bu süre içinde beyannamelerini vermeleri ve ödemelerini yapmaları gerekmektedir.
  • 2 No.lu KDV Beyannamesinin ilgili vergilendirme dönemini takip eden ayın 25’ine kadar verilmemesi halinde, bu durumun tespiti üzerine, sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gereken KDV tutarı, vergi ziyaı cezası ile birlikte sorumlu adına tarh edilebilecektir. Ayrıca, geç beyan dolayısıyla vergi aslı için gecikme faizi işletilmesi söz konusu olacaktır.
  • 2 No.lu KDV Beyannamesinin verilmesi üzerine tarh edilen KDV’nin bu süre içinde ödenmemesi halinde, borç tutarı için gecikme zammı işletilecektir. Ayrıca, ödeme yapılmadığı müddetçe 1 No.lu KDV beyannamesinde KDV indirim hakkı doğmayacaktır.
  • 2 No.lu KDV Beyannamesi verilmeksizin ve/veya bu beyan üzerine tahakkuk eden vergi ödenmeksizin, indirim hakkının (kısmi tevkifata tabi işlemler bakımından tevkif edilmesi gerekli kısma ait indirim hakkının) kullanılması halinde, bu durumun tespiti üzerine, haksız yere indirim konusu yapılan KDV tutarı (mükellefin ödenecek KDV beyanında olması halinde) vergi ziyaı cezası ile birlikte mükellef adına tarh edilebilecektir. Ayrıca, haksız indirim dolayısıyla KDV aslı için gecikme faizi işletilmesi söz konusu olacaktır. Mükellefin sonraki döneme devreden KDV beyanında olması halinde ise devreden KDV tutarı düzeltmeye konu edilecektir. (Gelir İdaresi Başkanlığı beyanname programında değişiklik yaparak, sorumlu sıfatıyla tevkif edilen KDV’nin 1 No.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılması aşamasında, ödenip ödenmediğini takip/kontrol etmekle birlikte arızi nedenlerle kağıt ortamında verilebilecek beyannameler için bu durum söz konusu olabilecektir.)
• Mükelleflerin finansal/likidite problemleri nedeniyle sorumlu sıfatıyla beyan ettikleri KDV’nin tamamını ödeyemeyip bir kısmını ödemeleri halinde, ödeme yapılan tutarla sınırlı olmak üzere, ödeme yaptıkları dönemde indirim haklarını kullanmaları mümkün olup, vergiden kaynaklı finansman maliyetine katlanmamak bakımından kısmen vergi indirimi hakkının kullanılmasının ihmal edilmemesi faydalı olacaktır.
• Sorumlu sıfatıyla beyan üzerine oluşan KDV borcunun, geçmiş dönemlere ilişkin 1 No.lu KDV beyannamesinden kaynaklı KDV iade alacağına mahsubu mümkündür. Ancak, söz konusu KDV borcunun aynı döneme ilişkin 1 No.lu KDV beyannamesinden kaynaklı KDV iade alacağına mahsubu artık mümkün değildir. Bu kapsamda, sürekli olarak KDV iade alacağı oluşan mükelleflerin, finansman maliyetlerine katlanmamak bakımından iade alacaklarını planlarken bu hususu göz önünde bulundurmaları faydalı olacaktır.

SONUÇ

Makalemizde detaylı olarak açıkladığı üzere, 7491 sayılı Kanun ile sorumlu sıfatıyla tevkif edilen KDV'nin beyanı, ödemesi ve indirimine yönelik önemli değişiklikler yapılmıştır.

Mükelleflerin gerek cezalı tarhiyat riskine, gerek gecikme zamlı takiplere gerekse KDV indirim hakkının süresinde kullanılamamasından kaynaklı finansman maliyetlerine maruz kalmaması bakımından Makalemizde açıklanan yeni düzenlemelere dikkat etmesi faydalı olacaktır.