Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerin Düzeltilmesinde Özellik Arz Eden Hususlar

24.01.2024'te yayımlanan Centrum Time dergimizin 16. sayısında yer alan bu makalemize ve diğer içeriklere buradan ulaşabilirsiniz.

Mali tabloların uzun yıllar süren yüksek enflasyonun etkisinden arındırılması ve böylece vergileme üzerindeki enflasyondan kaynaklanan olumsuzlukların giderilmesini teminen, 17.12.2003 tarihli 5024 sayılı Kanun ile; Vergi Usul Kanununun mükerrer 298’inci maddesinin değiştirilerek yeniden düzenlenmesi ile enflasyon düzeltmesi müessesesi/uygulaması 30.12.2003 tarihinden itibaren vergi sistemimizdeki yerini almıştır.

En son 2004 takvim yılı için uygulanan enflasyon düzeltmesi, 2020 takvim yılına kadar gerekli koşulların oluşmaması nedeniyle, 2021 ve 2022 takvim yıllarında da aynı Kanunun geçici 33’üncü maddesiyle enflasyon düzeltmesi 2023 takvim yılı sonuna kadar ertelendiğinden, 2005 ila 2022 takvim yıllarında (18 yıl) enflasyon düzeltmesi yapılmamıştır. 2023 takvim yılı (kendilerine özel hesap dönemi tayin edilenlerde 2024 yılında biten özel hesap dönemi) sonu itibarıyla ise, 213 sayılı Kanunun geçici 33’üncü maddesi gereğince, 2023 hesap dönemine ilişkin mali tabloların mezkûr madde ve aynı Kanunun mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrası hükümleri çerçevesinde enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298’inci maddesine eklenen (Ç) fıkrasıyla, enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği hesap dönemlerinde, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerlenmesi uygulaması ihdas edilmişti.

Vergi Usul Kanuna eklenen geçici 32’nci maddeyle ise Kanunun mükerrer 298’inci maddesinin (Ç) fıkrası uyarınca yeniden değerleme yapabilecek mükelleflerin istemeleri halinde ilk kez yapılacak yeniden değerleme öncesinde, bilançolarına kayıtlı bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerini, önceki hesap döneminin sonu itibarıyla yeniden değerleyebilmelerine imkân sağlanmıştı.

Enflasyon düzeltmesinde parasal olmayan düzeltilecek kıymetler arasında sayılan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin enflasyon düzeltmesi uygulamasında özellik arz eden durumlar, yeniden değerleme uygulamalarının etkileri de dikkate alınarak açıklanmıştır.

Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerin Düzeltilmesi

Genel anlamda enflasyon düzeltmesi, paranın satın alma gücündeki değişmeler nedeniyle gerçek durumu ifade edemeyen mali tabloların, gerçek durumu ifade eder hale gelmelerini sağlamak üzere düzeltme işlemine tabi tutulmasıdır. Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298. maddesinde ise enflasyon düzeltmesi; "mali tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanması” şeklinde tanımlanmıştır.

Düzeltme işlemi; parasal olmayan varlık veya yükümlülüğün tarihi maliyetinin (düzeltmeye esas alınacak tutarın) düzeltme katsayısı ile çarpılması işlemidir. Dolayısıyla enflasyon düzeltmesi, parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayıları ile çarpılması suretiyle gerçekleştirilecektir.

Enflasyon düzeltmesi, kollektif, adi komandit ve adi şirketler dâhil kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından yapılır. Bilanço esasına göre defter tutan kollektif, adi komandit ve adi şirketlerde enflasyon düzeltmesi bu şirketlerin bilançoları nezdinde yapılır. Kurumlar vergisi mükellefi olan iş ortaklıklarının da bilançoları enflasyon düzeltmesine tabi tutulur.

Kazançlarını işletme hesabı esasına (zirai işletme hesabı dâhil) göre tespit eden mükellefler ile serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı mükellefler enflasyon düzeltmesi yapamazlar. Ancak, amortismana tâbi iktisadi kıymetlerini bu Tebliğe göre düzeltilmiş tutarları üzerinden amortismana tâbi tutabilirler.

Parasal olmayan kıymetlerin düzeltme işleminde, düzeltmeye esas tarih itibarıyla kıymetlerin Vergi Usul Kanununun değerleme hükümlerine göre sahip olduğu değerler (varsa reel olmayan finansman maliyetlerinin ayrıştırılması suretiyle) esas alınır.

Vergi Usul Kanunu geçici 31’inci maddesi, geçici 32’nci maddesi ve/veya mükerrer 298’inci maddesinin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulmuş iktisadi kıymetler için düzeltmeye esas tarih olarak; geçici 32 ve mükerrer 298’inci maddesinin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerleme yapılmamış ancak geçici 31’inci madde kapsamında yeniden değerleme yapılmış olanlarda yeniden değerleme yapılabilmesi için esas alınan aktife kayıtlı olma şartının arandığı tarihten önceki ayın son gününün, geçici 32 ve/veya mükerrer 298’inci maddenin (Ç) fıkrası kapsamında yeniden değerleme yapılmış olanlarda, yeniden değerlemenin ilgili olduğu dönemin son gününün, dikkate alınması uygun bulunmuştur.

Düzeltme işleminde;

• VUK mükerrer 298/A. maddesine göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulan en son bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetler için, söz konusu bilançoda yer alan düzeltilmiş değerler,
• VUK geçici 31. maddesi, geçici 32. maddesi ve/veya mükerrer 298/Ç. maddesi kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulmuş iktisadi kıymetler için, en son yapılan yeniden değerleme sonrası değerler

dikkate alınacaktır.

31.12.2023 tarihinden öncesine rastlayan (5520 sayılı Kanunun 19 uncu maddesi ile 193 sayılı Kanunun 81’inci maddesinde belirtilen ve mukayyet değerleriyle yapılan) devir, nev’i değişikliği ile tam ve kısmi bölünme işlemleri nedeniyle işletme aktifinde yer alan iktisadi kıymetlerin düzeltmeye esas tarihi olarak devir tarihi değil söz konusu kıymetlerin devir alınan veya bölünen işletmenin envanterine alındığı; birleşmede ise birleşilen kurumun kayıtlarına intikal ettiği tarih düzeltmeye esas tarih olarak dikkate alınacaktır.

Kayıtlara giriş tarihi;

• Ay olarak belli edilemeyen kıymetler için ilgili kıymetin işletme bünyesine girdiği yılın ilk ayının,
• Yıl olarak belli edilemeyen kıymetler için ise işletmenin hayata geçtiği yılın ilk ayının (işletmenin 2005 yılından önceki bir tarihte kurulmuş olması halinde 2005 yılının Ocak ayı)

düzeltmeye esas tarih olarak dikkate alınmasına karar verilmiştir.

Kayıtlara giriş tarihi ay olarak belli edilemeyen iktisadi kıymetler, 31.12.2023 tarihinden önce meydana gelen vergisiz devir, tür değişikliği, tam ve kısmi bölünme işlemlerinden geliyor ise enflasyon düzeltmesine tabi bu nev'i kıymetler için düzeltmeye esas tarih olarak devir tarihi dikkate alınabilecektir.

Reel Olmayan Finansman Maliyeti Ayrıştırması Yapılmalı

Stokların, maddi duran varlıkların, yapılmakta olan yatırımların ve özel tükenmeye tabi varlıkların maliyet bedeline ve mali duran varlıkların alış bedeline intikal ettirilen Reel Olmayan Finansman Maliyetleri (ROFM) düşüldükten sonra bulunan tutarlar düzeltmeye tabi tutulacaktır.

Reel olmayan finansman maliyeti, ilgili kıymetin maliyetine ilave edilmiş finansman giderinin içindeki enflasyon farkından oluşmaktadır. Düzeltmeye esas alınacak tutara ulaşılırken; ROFM ilgili parasal olmayan kıymetin düzeltmeye esas değerinden düşülmek suretiyle düzeltme işlemi yapılır. Vergi Usul Kanunu’nun;

• Geçici 31. maddesi,
• Geçici 32. maddesi,

298. maddesinin (Ç) fıkrası kapsamında

yeniden değerlemeye tabi tutulmuş iktisadi kıymetlerin değerinin düzeltilmesinde, düzeltmeye esas değer olan yeniden değerleme sonrası değerler için ROFM hesabı yapılmayacaktır. Reel olmayan finansman maliyetinin hesabında iki temel yöntem kullanılmaktadır.

• Borç Tutarının Esas Alınması

Her türlü borçlanmada, borç tutarlarına borcun kullanıldığı döneme ait Yİ-ÜFE artış oranının uygulanması suretiyle hesaplanır. Yabancı para üzerinden borçlanmalarda borcun kullanıldığı döneme ait Yİ-ÜFE artış oranı, borcun alındığı tarihteki Türk Lirası karşılıklarına uygulanır.

• Toplam Finansman Maliyetinin Esas Alınması

Toplam finansman maliyetlerine, ilgili döneme ait Yİ-ÜFE artış oranının hesap dönemine ait ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi sonucunda belirlenen oranlar uygulanmak suretiyle bulunan tutarın, maliyet veya alış bedelinden düşülmesi suretiyle hesaplanır. Bu yöntemi seçen mükellefler seçtikleri bu yöntemden, seçimi yaptıkları hesap dönemi dahil 3. hesap döneminin sonuna kadar dönemez.

Reel olmayan finansman maliyeti hesaplamasına ilişkin detaylar ayrı bir çalışmada değerlendirildiği için bu çalışmamızda detaylarına girmiyoruz.

2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoya ait düzeltme ile sınırlı olmak üzere, amortisman süresi bitmemiş olan kıymetlere ilişkin maliyet veya alış bedelinden düşülen ROFM’dan amortisman ayrılmamış tutar, 2024 ve sonraki hesap dönemlerinde 5 yılda ve eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

Enflasyon düzeltmesi uygulamasında, söz konusu reel olmayan finansman maliyetleri bilançoda gözükmeyeceği için, bunların mukayyet değerleri ile beyanname üzerinde indirim konusu yapılması gerekmektedir.

01.01.2024 tarihinden itibaren bir satış olursa itfa olmayan kısım, satışın yapıldığı dönemde tek seferde gider olarak dikkate alınabilecektir.

Yapılmakta Olan Yatırımların veya Bu Hesap Kullanılarak Aktifleştirilen Kıymetlerin Düzeltilmesi

2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda yer alan (yapımı süren ve tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılacak olan, her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderlerle ilgili harcamaların yapıldığı) yatırımlara ilişkin tutarların düzeltilmesi; söz konusu yatırımlara ait geçmiş her ay sonu itibarıyla kesinleşmiş harcama tutarlarının (reel olmayan finansman maliyeti var ise düşülmesi şartıyla) o ayın düzeltmeye esas tarih olarak dikkate alınması yoluyla bulunacak düzeltme katsayısı ile çarpılması ve bulunan bu tutarların toplanması suretiyle yapılacaktır. Yani, 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda yer alan yapılmakta olan yatırımlara ilişkin tutarların düzeltilmesi işleminde;

• Söz konusu yatırımlara ait geçmiş her ay sonu itibariyle kesinleşmiş harcama tutarlarının (reel olmayan finansman maliyeti var ise düşülmesi şartıyla) o ayın düzeltmeye esas tarih olarak dikkate alınması yoluyla bulunacak düzeltme katsayısı ile çarpılması ve bulunan bu tutarların toplanması suretiyle yapılacaktır.

2023 hesap dönemi sonu itibariyle bilançoda yer almayan, ilgili aktif hesabına bilanço tarihinden önce aktarılmış bulunan ve yapılmakta olan yatırımlar hesabından gelmiş olan değerlerin düzeltmeye esas tarihi olarak, söz konusu değerlerin aktifleştirme tarihlerinin değil, yapılmakta olan yatırımlar hesabının kullanıldığı tarihlerin alınması gerekmektedir. Değerlerin düzeltilmesi iki aşamada gerçekleştirilecektir.

• Öncelikle her bir aya ilişkin yatırım harcaması, harcamanın gerçekleştiği ay sonu itibariyle aktifleştirme tarihine kadar,
• Sonra da aktifleştirilen bedel kül halinde aktifleştirme tarihinden 2023 hesap dönemi sonuna kadar düzeltilecektir.

Aktif değerin yapılmakta olan yatırıma girmesinden önce avans ödemesi yapıldıysa, düzeltmeye esas tarih olarak avans ödemesinin yapıldığı tarih dikkate alınacaktır. 

1/1/2024 Tarihinden Önce Ayrılmış ve Sermayeye İlave Edilmiş Olan Yeniden Değerleme Değer Artış Fonu Gibi Fonlar

Bilançoda özkaynaklar grubunda yer alan bazı fonların, bu fonların ayrılmasına kaynak teşkil eden iktisadi kıymetlerin parasal ya da parasal olmayan kıymet olma durumuna göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulup tutulmayacağı belirlenecektir.

Bu çerçevede parasal kıymet mahiyetinde olan fonların sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları da, 31/12/2023 tarihli bilançonun düzeltilmesi sırasında artış olarak dikkate alınmayacak ve bunlar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır.

1/1/2024 tarihinden önce ayrılmış ve sermayeye ilave edilmiş olan yeniden değerleme değer artış fonu gibi fonların sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları, artış olarak dikkate alınmaz ve bunlar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmazlar. Bu kapsamda, Tebliğin 15’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, geçmiş yıl kârları ve zararları hesabına aktarılarak kapatılacağı belirtilen fon hesaplarındaki tutarların 1/1/2024 tarihinden önce sermayeye ilave edilmiş olması halinde, bu değerler sermayenin, düzeltmeye esas tutarı hesaplanırken düşülecek ve bunlar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacaktır.

Bilançoda izlenen öz sermaye kalemlerinin bir kısmı düzeltilmiş bilançoda gösterilmeyecektir. Bu kapsamda 213 sayılı Kanunun;

• Mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası uyarınca oluşturulan yeniden değerleme değer artış fonu hesabı,
• Geçici 31 inci ve geçici 32’nci maddeleri uyarınca oluşturulan yeniden değerleme değer artış fonu hesabı

gibi hesapların bakiyesi Enflasyon Düzeltme Hesabına aktarılmak suretiyle geçmiş yıllar kârları veya zararları hesabıyla ilişkilendirilecektir.

Birikmiş Amortismanların Düzeltilmesi

Amortismana tabi iktisadi kıymetler için ayrılmış olan birikmiş amortismanlar, parasal olmayan kıymet mahiyetindedir ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır. Birikmiş amortismanlar, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltilecektir.

Örneğin; düzeltmeye esas değeri 1.000.000 TL ve birikmiş amortismanı 600.000 TL olan bir iktisadi kıymetin 2,45 düzeltme katsayısı ile düzeltilmesi sonucu değeri (1.000.000x2,45=) 2.450.000 TL, bu durumda iktisadi kıymetin değerinde ortaya çıkan artış oranı da, (2.450.000- 1.000.000)/1.000.000=) %145 olacaktır. Amortisman tutarı bu oran dikkate alınarak düzeltilecek ve düzeltilmiş tutar (600.000+600.000x%145=) 1.470.000 TL olarak hesaplanacaktır. 213 sayılı Kanunun 320’nci maddesi gereği amortismana tabi iktisadi kıymetlerin üzerinden, daha önceki yıllarda ayrılmamış amortisman tutarları ayrılmış gibi kabul edilmeyecek ve enflasyon düzeltmesinde dikkate alınmayacaktır. Ayrılmamış amortisman tutarları, enflasyon düzeltmesi sonrasında da gider olarak dikkate alınamayacaktır.

• Amortismana tabi olup faydalı ömür süresini tamamlayan ve amortisman yoluyla değeri tamamen yok edilmiş iktisadi kıymetlerin ve birikmiş amortismanlar ile
• Amortismana tabi olup faydalı ömür süresini tamamlayan ve işletme kayıtlarında iz bedeliyle takip edilmeye devam edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlerin

enflasyon düzeltmesine tabi tutulması ise ihtiyaridir.

Amortismana tabi olup faydalı ömür süresini tamamlamakla birlikte amortisman yoluyla değeri tamamen yok edilmemiş iktisadi kıymetlerin ve birikmiş amortismanlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekir.

Finansal Kiralamaya Konu İktisadi Kıymetler

Vergi Usul Kanuna 4842 sayılı Kanun ile eklenen mükerrer 290’ıncı maddesinin yürürlüğe girdiği 01.07.2003 tarihinden sonra düzenlenen sözleşmelere istinaden kiralanan iktisadi kıymetler, kiracı tarafından amortismana tabi tutulmaktadır.

Bu çerçevede, mezkûr madde kapsamındaki finansal kiralama işlemlerinde, kiraya verilen iktisadi kıymetlerin, kiracılar tarafından enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir.

Enflasyon Düzeltilmesine Tabi Tutulmuş Bilançoda Yer Alan Parasal Olmayan Kalemlerin Daha Sonra Elden Çıkarılması

Amortismana tabi iktisadi kıymetleri elden çıkarmaları halinde bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet olarak kabul edilecektir. Ancak, düzeltme işlemine tabi tutulmuş olan 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetlerden amortismana tabi olmayan kıymetlerin, düzeltilmiş değerlerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltme sonrası değerle, düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zarar, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacaktır.

Amortismana tabi olmayan kıymetlerin 2024 yılı için yapılan düzeltme işlemi neticesinde bulunan yeni değerlerin altında bedelle satışında ise 2024 yılından kaynaklı düzeltmeye isabet eden bedel matrahın tespitinde zarar olarak kabul edilecektir.

SONUÇ

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin düzeltme işleminde, düzeltmeye esas tarih itibarıyla kıymetlerin Vergi Usul Kanununun değerleme hükümlerine göre sahip olduğu değerler (varsa reel olmayan finansman maliyetlerinin ayrıştırılması suretiyle) esas alınır. Düzeltme işleminde; VUK geçici 31. maddesi, geçici 32. maddesi ve/veya mükerrer 298/Ç. maddesi kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulmuş iktisadi kıymetler için, en son yapılan yeniden değerleme sonrası değerler dikkate alınacaktır.

Maddi duran varlıkların, yapılmakta olan yatırımların ve özel tükenmeye tabi varlıkların maliyet bedeline ve mali duran varlıkların alış bedeline intikal ettirilen Reel Olmayan Finansman Maliyetleri (ROFM) düşüldükten sonra bulunan tutarlar düzeltmeye tabi tutulacaktır.

Amortisman süresi bitmemiş olan kıymetlere ilişkin maliyet veya alış bedelinden düşülen ROFM’dan amortisman ayrılmamış tutar, 2024 ve sonraki hesap dönemlerinde 5 yılda ve eşit taksitler halinde dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.

Enflasyon düzeltmesi sonucu amortismanlar ve itfa payları, düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanır. Düzeltme yapılan kıymetlerin elden çıkarılması durumunda bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları da maliyet olarak kabul edilmektedir. Düzeltme işlemine tabi tutulmuş olan 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetlerden amortismana tabi olmayan kıymetlerin (arsalar, iştirakler, stoklar gibi), düzeltilmiş değerlerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltme sonrası değerle, düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zarar, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacaktır. Ancak Tebliğ’de yapılan bu belirlemenin kanuni dayanağı bulunmadığı için bu durumda olan mükellefler ihtirazi kayıt seçeneğini kullanabileceklerdir.

Amortismana tabi iktisadi kıymetler için ayrılmış olan birikmiş amortismanlar, parasal olmayan kıymet mahiyetindedir ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır. Birikmiş amortismanlar, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltilecektir. ROFM hesabı yapılan iktisadi kıymetlerde bu oranın, düzeltmeye esas tarihler baz alınarak hesaplanan düzeltme katsayısından farklı olacağı gözden kaçırılmamalıdır.