Taşınmazlar ile Amortismana Tabi Diğer İktisadi Kıymetlerin Yeniden Değerlenmesine İlişkin Tebliğ Yayımlanmıştır

09.06.2021 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7326 sayılı Kanun ile şirketlerin aktiflerinde bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerlemeye tabi tutarak bilançolarında tarihi maliyetleri ile yer alan mevcut değerlerini güncelleyebilmelerine imkan sağlanmıştı. Konuyla ilgili açıklamalarımız 22.06.2021 tarihinde yayımladığımız Yapılandırma Kanunu Rehberi’nde yer almıştı.

Bu defa, 16.07.2021 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan “530 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği” ile yukarıda belirtilen kanun düzenlemesinin uygulanmasına yönelik usul ve esaslar belirlenmiştir.

Sözü edilen Tebliğ’de yer alan açıklamalar, tüm detayları itibariyle aşağıda bilgilerinize sunulmaktadır.

BİLANÇOLARINA KAYITLI İKTİSADİ KIYMETLERİNİ YENİDEN DEĞERLEMEYE TABİ TUTABİLECEK MÜKELLEFLER

Tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan kollektif, adi komandit ve adi şirketler de dâhil olmak üzere ferdi işletme sahibi gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi mükellefleri bilançolarına kayıtlı iktisadi kıymetlerini, Kanunda yazılı istisnalar dışında yeniden değerleme hakkına sahip bulunmaktadırlar.

Aşağıda yer alan mükellefler ise bu uygulamadan yararlanamayacaklardır:

• Dar mükellefiyet esasında vergilendirilen mükellefler
• İşletme hesabı (zirai işletme hesabı dâhil) esasına göre defter tutan mükellefler
• Serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı mükellefler
• Finans ve bankacılık sektöründe faaliyet gösteren mükellefler
• Sigorta ve reasürans şirketleri
• Emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları
• Münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler
• Vergi Usul Kanunu’nun 215. maddesi uyarınca kendilerine, kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilen mükellefler.

YENİDEN DEĞERLEMEYE TABİ TUTULACAK AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETLER

Tam mükellefiyete tabi gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri 09.06.2021 tarihi itibarıyla aktife kayıtlı bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi iktisadi kıymetler için bu uygulamadan yararlanılabilecektir.

Yeniden değerlemeye tabi tutulacak taşınmazların, amortismana tabi iktisadi kıymet mahiyetinde olması zorunluluğu bulunmadığından, boş araz ve arsalar da yeniden değerlemeye tabi tutulabilecektir.

Uygulama kapsamına (inşaat firmalarının gayrimenkul stokları gibi) emtia niteliğindeki kıymetler girmemektedir.

Sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen iktisadi kıymetler ile iktisadi kıymetlerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu amaçla aktiflerinde kayıtlı bulunan emtia niteliğindeki kıymetler, yeniden değerlemeye tabi tutulamayacaktır. Kapsama giren işletmelerin kiralamaya konu ettikleri iktisadi kıymetler emtia niteliğinde bulunmadığından, yeniden değerlemeye tabi tutulmaları mümkündür.

YENİDEN DEĞERLEME UYGULAMASI YASAL DEFTER KAYITLARINDA YER ALAN DEĞERLERİ ÜZERİNDEN YAPILACAKTIR

Yeniden değerleme, iktisadi kıymetlerin ve varsa bunlara ait amortismanların 09.06.2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerleri üzerinden yapılacaktır.

İktisadi kıymetlerden amortismana tabi olanlar için amortismanın herhangi bir yılda eksik ayrılması veya hiç ayrılmamış olması durumunda, yeniden değerlemeye esas alınacak değer, bu amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılarak belirlenecektir.

Ayrıca, maliyet bedeline intikal ettirilen giderler ile maliyet bedeline dahil edilen kredi faizleri ve kur farkları da yeniden değerleme kapsamına girmektedir.

YENİDEN DEĞERLEME UYGULAMASINDAN YARARLANMAK İHTİYARİDİR

Uygulama kapsamında, tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan kollektif, adi komandit ve adi şirketler de dahil olmak üzere ferdi işletme sahibi gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi mükellefleri bilançolarına kayıtlı iktisadi kıymetlerini, yukarıda 2 no.lu bölümde belirtilen istisnalar dışında yeniden değerleme hakkına sahip bulunmaktadır.

Bununla birlikte, yeniden değerleme zorunlu bir uygulama olmayıp, bu karar işletmelerin tercihine bırakılmıştır.

YENİDEN DEĞERLEME UYGULAMASINDAN İKTİSADİ KIYMETLERİN TAMAMI YA DA BAZILARI İÇİN YARARLANILABİLECEKTİR

Yeniden değerlemeye tabi tutulabilecek iktisadi kıymetlerin tamamı veya bir kısmı için bu uygulamadan yararlanılabilecektir. Beyanda bulunduktan sonra, yeniden değerlemeye tabi tutulmak istenen ilave iktisadi kıymetler için ek beyanname verilmesi de mümkündür.

YENİDEN DEĞERLEME 31.12.2021 TARİHİNE KADAR YAPILABİLECEKTİR

Yeniden değerleme, 09.06.2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan iktisadi kıymetler ve varsa bunlara ait amortismanlar esas alınmak suretiyle 31.12.2021 tarihine kadar yapılabilecektir.

YENİDEN DEĞERLEME ORANININ BELİRLENMESİ

Daha önce yeniden değerleme yapılmamış iktisadi kıymetlere ilişkin yeniden değerleme işleminde, yeniden değerleme oranı olarak, Vergi Usul Kanunu (VUK)’un mükerrer 298. maddesine göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulan;

• En son bilançoda yer alan iktisadi kıymetler ve bunların amortismanları için, 7326 sayılı Kanun düzenlemesinin yürürlüğe girdiği 09.06.2021 tarihinden bir önceki ay olan 2021 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin (666,79), söz konusu bilançonun ait olduğu tarihi takip eden aya (2005 yılı Ocak ayına) ilişkin Yİ-ÜFE değerine (114,83) bölünmesi ile bulunan oranın (666,79/114,83=5,80675),
• En son bilanço tarihinden sonra iktisap edilen iktisadi kıymetler ve bunların amortismanları için, 2021 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin (666,79), iktisadi kıymetin iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oranın

dikkate alınması gerekecektir.

Daha önce yeniden değerleme yapılmış taşınmazlara ilişkin yeniden değerleme işleminde, yeniden değerleme oranı olarak, 2021 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin (666,79), 2018 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine (354,85) bölünmesi ile bulunan oranın (666,79/354,85=1,87907) kullanılması gerekmektedir.

Bilindiği üzere, hesap dönemi takvim yılı olan mükellefler için son olarak 2004 takvim yılı itibarıyla enflasyon düzeltmesi yapılmıştır. Bu durumda, 7326 sayılı Kanun kapsamında ilk defa yeniden değerleme yapacak hesap dönemi takvim yılı olanlar için 31.12.2004 tarihli bilançolarda yer alan iktisadi kıymetler ve bunların amortismanlarının düzeltilmesinde dikkate alınacak yeniden değerleme oranı, 2021 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin (666,79), 31.12.2004 tarihli bilançoyu takip eden ay olan 2005 yılı Ocak ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine (114,83) bölünmesi ile bulunan katsayı olacaktır. (666,79/114,83=5,80675)

Enflasyon düzeltmesi yapılmış son bilanço tarihinden (31.12.2004’ten) sonra iktisap edilen iktisadi kıymetler ve bunların amortismanlarının düzeltilmesinde dikkate alınacak yeniden değerleme oranı ise, 2021 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin (666,79), iktisadi kıymetin iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan katsayı olacaktır.

BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR DA İKTİSADİ KIYMETE UYGULANAN KATSAYI İLE YENİDEN DEĞERLEMEYE TABİ TUTULACAKTIR

Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlere ait birikmiş amortismanlar da söz konusu iktisadi kıymetlere uygulanan katsayı ile yeniden değerlemeye tabi tutulacaktır.

DEVİR VE TÜR DEĞİŞTİRME HALLERİ İLE 5520 SAYILI KANUNA GÖRE YAPILAN DEVİR VE BÖLÜNME HALLERİNDE DİKKATE ALINACAK TARİH

Gelir Vergisi Kanunu’nun 81. maddesinde sayılan devir ve tür değiştirme halleri ile Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre yapılan devir ve bölünme hallerinde, devrolunan veya bölünen işletmeler/şirketler tarafından iktisap edilen iktisadi kıymetlerin devralanlar tarafından yeniden değerlenmesinde kullanılacak yeniden değerleme oranının hesabında, söz konusu iktisadi kıymetlerin devir eden, tür değiştiren veya bölünen işletme/şirket tarafından iktisap edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir.

Finansal kiralama yoluyla iktisap edilen ve mülkiyeti devredilmiş olan iktisadi kıymetlere ait yeniden değerleme oranının belirlenmesinde ise, kiracının kullanma hakkını aktifleştirdiği tarih iktisap tarihi olarak dikkate alınacaktır.

MALİYET BEDELİNE EKLENEN GİDERLER İLE MALİYET BEDELİNE DAHİL EDİLEN KREDİ FAİZLERİ VE KUR FARKLARI İÇİN UYGULAMA

Maliyet bedeli ile değerlenen iktisadi kıymetlerin aktifleştirilmesinden sonra maliyet bedeline eklenen giderler ile maliyet bedeline dâhil edilen kredi faizleri ve kur farkları için parçalı yeniden değerleme yapılacak ve iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme sonrası değeri bulunacaktır.

Buna göre, iktisadi kıymetlerin 09.06.2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan maliyet bedeline dahil edilen her bir maliyet unsurunun yeniden değerlemeye tabi tutulmasında, 09.06.2021 tarihinden bir önceki ay olan 2021 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, ilgili maliyet unsurunun aktifleştirildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran dikkate alınacaktır. Söz konusu iktisadi kıymetlere ait amortismanların yeniden değerlenmesinde ise yeniden değerlemeye esas alınan toplam amortisman rakamı içerisinde yer alan her bir maliyet unsuruna tekabül eden amortisman tutarı için ilgili maliyet unsurunun düzeltilmesinde kullanılan oran dikkate alınarak yeniden değerleme yapılacaktır.

Daha önce yeniden değerlemeye tabi tutulmuş yukarıda belirtilen kapsam dahilindeki unsurlar açısından, daha önce yapılan yeniden değerleme sonrasındaki değerler ile 2021 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, 2018 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran dikkate alınacaktır.

İNŞA EDİLEREK AKTİFLEŞTİRİLEN BİNALARIN YENİDEN DEĞERLEMEYE TABİ TUTULMASINDA UYGULAMA

En son enflasyon düzeltmesi yapılan bilanço tarihinden sonra inşa edilerek aktifleştirilen binaların yeniden değerlemeye tabi tutulmasında, bina maliyet bedeline dahil edilen arsa payı bedeli ile diğer maliyet unsurları ayrıştırılmak sureti ile yeniden değerleme sonrası tutar hesaplanacaktır. Buna göre, bu binaların yeniden değerleme sonrası değerlerinin hesaplanmasında, arsa payı için arsanın iktisap tarihine (arsa enflasyon düzeltmesi yapılmış en son bilanço tarihinden önce iktisap edilmiş ise enflasyon düzeltmesi yapılmış son bilanço tarihine) göre bulunacak yeniden değerleme oranı, diğer maliyet unsurları için ise binanın aktifleştirildiği tarihe göre bulunacak yeniden değerleme oranı dikkate alınacaktır. Bu binaların amortismanında kullanılacak yeniden değerleme oranı ise, binanın aktifleştirildiği tarihe göre bulunacaktır.

Daha önce yeniden değerlemeye tabi tutulmuş yukarıda belirtilen kapsam dâhilindeki binaların, 7326 sayılı Kanun kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulmasında, daha önce yapılan söz konusu yeniden değerleme sonrası değerler ile 2021 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, 2018 yılı Mayıs ayına ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran dikkate alınacaktır. Daha önce yapılan yeniden değerleme sonrasında, bina maliyetine intikal ettirilen giderler bakımından yukarıda belirtilen şekilde yeniden değerleme sonrası tutarlar hesaplanacaktır.

FAYDALI ÖMÜR SÜRESİNİ TAMAMLAYAN İKTİSADİ KIYMETLER İÇİN YENİDEN DEĞERLEME UYGULAMASI

Amortismana tabi olup faydalı ömür süresini tamamlayan iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme uygulamasından yararlanmaları mümkün bulunmaktadır. Ancak bu durumda, faydalı ömrü sona ermiş amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden, daha önceki yıllarda ayrılmamış amortismanlara ilişkin olarak amortisman ayrılması söz konusu olmayacaktır.

YENİDEN DEĞERLEME İŞLEMİNİN BİLANÇOLARDA GÖSTERİMİ

Kapsama giren iktisadi kıymetler ve varsa bunlara ait amortismanların, VUK’da yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve 09.06.2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerlerinin, yeniden değerleme oranı ile çarpılması suretiyle yapılan yeniden değerleme sonucunda, bilançonun aktifi, pasifinden daha yüksek bir değere ulaşmaktadır. Yeniden değerleme sonucunda ortaya çıkan değer artışını hesaplamada Kanun net değer artışı usulünü benimsemiştir. Net değer artışının hesaplanabilmesi için yeniden değerlemeye esas alınan ve 09.06.2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerlerin yeniden değerlemeden önceki ve yeniden değerlemeye tabi tutulduktan sonraki tutarları dikkate alınarak hesaplanan net bilanço aktif değerlerinin tespiti gerekmektedir.

Net bilanço aktif değeri, iktisadi kıymetlerin bilançonun aktifine kaydedildikleri değerden, bunlar için ayrılmış olup bilançonun pasifinde gösterilen birikmiş amortismanlarının indirilmesi suretiyle bulunan tutarı ifade etmektedir.

Amortismanların yeniden değerlenmiş tutarlarının belirlenmesinde, amortismanın herhangi bir yılda yapılmamış olması durumunda amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılacaktır. Bu durumda değer artışı, iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değerinin, yeniden değerleme oranı ile çarpımından sonra bulunacak net bilanço aktif değerinden indirilmesi suretiyle hesaplanacaktır.

Yeniden değerleme neticesinde hesaplanan değer artışı, yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin her birine isabet eden değer artışları ayrıntılı olarak gösterilecek şekilde, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabına alınacaktır.

Faydalı ömür süresi tamamlanmamış amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortisman ayrılmaya devam edilecektir.

ÖRNEK UYGULAMA

Hesap dönemi takvim yılı olan (A) A.Ş.’nin 09.06.2021 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında maliyet bedeli 50.000.000 TL ve birikmiş amortismanı 30.250.000 TL olan ve 1991 yılından itibaren aktifinde yer alan binanın 2021 yılı Temmuz ayında 7326 sayılı Kanun kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulması halinde, yeniden değerlemeye ilişkin hesaplamalar aşağıdaki şekilde olacaktır. (Daha önce 2018 yılında yürürlüğe giren VUK geçici 31. madde uygulamasından yararlanılmamıştır.)

 DEĞER ARTIŞININ VERGİLENDİRİLMESİ

Yeniden değerleme neticesinde hesaplanan ve pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarı üzerinden %2 oranında hesaplanan vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın son günü akşamına kadar gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilip, üç eşit taksitte (ilk taksiti beyanname verme süresi içinde, izleyen taksitler sırasıyla beyanname verme süresini takip eden ikinci ve dördüncü ayda olmak üzere) ödenecektir. Beyan edilen tutarın tamamının ilk taksit ödeme süresi içerisinde ödenebilmesi mümkün olduğu gibi, ikinci ve üçüncü taksitlerin toplamının ikinci taksit ödeme süresi içerisinde ödenebilmesi de mümkündür.

DEĞER ARTIŞI SONUCU ÖDENEN VERGİLER KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLECEKTİR

Yeniden değerleme sebebiyle ödenen vergi Kanunen Kabul Edilmeyen Gider (KKEG) niteliğinde olup, hiçbir vergiden mahsup edilmeyeceği gibi, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak da dikkate alınamayacaktır.

Değer artışı üzerinden %2 oranında hesaplanan verginin zamanında beyan edilmemesi veya tahakkuk eden verginin taksitlerinin sürelerinde ödenmemesi halinde bu uygulamadan faydalanılamayacaktır.

ÖZEL FON HESABINDA GÖSTERİLEN TUTARIN BAŞKA HESAPLARA NAKLİ

Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, mükellefler tarafından istenildiğinde sermayeye ilave edilmesi mümkün bulunmaktadır. Söz konusu fonun sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

Tasfiye halinde de aynı şekilde işlem tesis edilecektir. GVK’nın 81. maddesinde sayılan devir ve tür değiştirme halleri ile KVK’ya göre yapılan devir ve bölünme hallerinde ise, fon hesabında yer alan tutarlar işletmeden çekilmiş veya başka bir hesaba nakledilmiş sayılmayacaktır.

YENİDEN DEĞERLEMEYE TABİ TUTULAN İKTİSADİ KIYMETLERİN ELDEN ÇIKARILMASI

Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin satılması veya herhangi bir şekilde elden çıkarılması halinde, pasifte özel fon hesabında gösterilen değer artışı tutarları, satış kazancına dahil edilmeyecektir. Bu durumda fon hesabı kayıtlarda kalmaya devam edecektir. Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından önce enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşması halinde, pasifte özel bir fon hesabında tutulan değer artışı tutarları özsermayeden düşülmek suretiyle enflasyon düzeltmesi yapılacaktır. Fon hesabının sermayeye eklenmesi halinde de, bu tutar sermaye hesabından düşülerek enflasyon düzeltmesi yapılacaktır.

YENİDEN DEĞERLEME İŞLEMLERİNİN KAYITLARDA GÖSTERİLMESİ

Yeniden değerlemeye tabi tutulan iktisadi kıymetlerin her birine isabet eden değer artışları ile bunların hesap şekilleri, envanter defterlerinin ayrı bir sayfasında ayrıntılı olarak gösterilecektir.

Buna göre;

• Yeniden değerleme sırasında bilançonun aktifinde kayıtlı iktisadi kıymetlerin her birinin aktife girdiği hesap dönemi ile bu kıymetler üzerinden değerlemenin yapıldığı tarihe kadar ayrılan ve ayrılmış sayılan amortismanlar ayrı ayrı tespit edilecektir.
• Bulunan katsayıların uygulanmasından sonra her iktisadi kıymet ve amortismanlarının yeni değerleri gösterilecektir.
• Yeniden değerlenen iktisadi kıymetler ve amortismanları ayrı ayrı ele alınarak, değerlemeden önceki ve değerlemeden sonraki net bilanço aktif değerleri hesaplanacaktır.
• Bu işlemlerin tamamlanmasından sonra her iktisadi kıymete ait değer artışları ile toplam değer artışı bulunacaktır.

YENİDEN DEĞERLENEN İKTİSADİ KIYMETLERİN ENVANTER DEFTERİNE KAYDI

Yeniden değerlenen iktisadi kıymetlerin envanter defterine yapılacak kayıtlarının aşağıda belirtilen kapsamda yapılması gerekmektedir.

• İktisadi kıymetin cinsi
• Aktife giriş tarihi
• Amortisman oranı
• 09.06.2021 tarihi itibarıyla aktife kayıtlı değeri
• 09.06.2021 tarihi itibarıyla birikmiş amortisman tutarı (ayrılmış sayılanlar dahil edilecektir)
• Yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değeri
• Yeniden değerleme oranı
• İktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeden sonra bulunacak değeri
• Birikmiş amortismanların yeniden değerlemeden sonraki değeri
• Yeniden değerlemeden sonraki net bilanço aktif değeri
• Değer artışı

Yİ-ÜFE ENDEKS DEĞERLERİ TABLOSU

Saygılarımızla.