7582 Sayılı Kanun Kapsamında Üretim ve Zirai Faaliyet Kazançlarının Vergilendirilmesinde Yapılan Değişikliklerin Değerlendirilmesi

20.07.2026'da yayımlanan Centrum Time dergimizin 26. sayısında yer alan bu makalemize ve diğer içeriklere buradan ulaşabilirsiniz.

Kurumlar vergisinde belirli faaliyetlerden elde edilen kazançların farklı esaslar çerçevesinde vergilendirilmesi, ekonomik ve sektörel politikaların vergi sistemi aracılığıyla desteklenmesinde başvurulan önemli yöntemlerden biridir. Bu kapsamda üretim faaliyetlerinin teşvik edilmesi amacıyla kurumlar vergisi oranında indirim uygulanmasına ilişkin düzenlemeler uzun süredir vergi mevzuatında yer almakta olup, söz konusu teşvik mekanizmasının kapsamı ve uygulama esasları zaman içerisinde çeşitli değişikliklere konu olmuştur.

7582 sayılı Kanun ile yapılan düzenlemeler, üretim ve zirai faaliyetlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesi bakımından dikkat çekici değişiklikler içermektedir. Özellikle üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlara yönelik mevcut teşvik sisteminde önemli bir revizyona gidilmiş, uygulamanın kapsamı ve sağladığı vergisel avantaj yeniden yapılandırılmıştır.

Diğer taraftan, zirai faaliyetlerden elde edilen kazançlar bakımından mevcut düzenlemelerde kurumlar vergisi oranına ilişkin herhangi bir ayrıcalıklı uygulama veya vergisel avantaj öngörülmemekteydi. Yapılan düzenleme ile birlikte tarım sektöründe faaliyet gösteren kurumlar açısından da yeni bir vergisel teşvik mekanizması ihdas edilmiştir. Bu yönüyle değişiklik, yalnızca üretim faaliyetlerine yönelik mevcut teşvik sistemini yeniden şekillendirmekle kalmamakta, aynı zamanda zirai faaliyet kazançlarının vergilendirilmesinde de önemli bir dönüşümü beraberinde getirmektedir.

Bu çalışmada, üretim ve zirai faaliyet kazançlarına ilişkin kurumlar vergisi uygulamasında yapılan değişiklikler önceki ve yeni düzenlemeler çerçevesinde ele alınacak; değişikliklerin kapsamı, uygulama esasları ve mükellefler açısından doğurabileceği sonuçlar değerlendirilecektir.

7582 Sayılı Kanun Öncesinde Üretim ve Zirai Faaliyet Kazançlarının Vergilendirilmesi

Üretim faaliyetlerinin vergi politikası yoluyla desteklenmesi amacıyla kurumlar vergisi oranında indirim uygulanmasına ilişkin düzenleme, ilk olarak 7351 sayılı Kanun ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32'nci maddesine eklenen sekizinci fıkra ile vergi mevzuatına dahil edilmiştir. Söz konusu düzenleme ile 01.01.2022 tarihinden itibaren sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançları üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi, genel kurumlar vergisi oranına göre 1 puan indirimli uygulanmaktadır.  Düzenlemenin temel amacı, üretim faaliyetlerinin teşvik edilmesi, sanayi yatırımlarının desteklenmesi ve üretim yapan işletmelerin rekabet gücünün artırılması suretiyle ekonomik büyümeye katkı sağlanmasıdır.

Bununla birlikte, indirimli oranın uygulanması bakımından çeşitli sınırlamalar da öngörülmüştü. Öncelikle vergi avantajı, kurumun tüm kazançlarına değil, yalnızca üretim faaliyetinden kaynaklanan kazançlara uygulanmaktaydı. Bu nedenle üretim faaliyeti yanında ticaret, hizmet, finansman veya benzeri faaliyetlerden de gelir elde eden mükelleflerin, üretim faaliyetine isabet eden kazancı diğer kazanç unsurlarından ayrıştırmaları gerekmekteydi.

Üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlara sağlanan vergi avantajının yalnızca 1 puanlık kurumlar vergisi indirimi ile sınırlı olması, uygulamanın etkinliğini önemli ölçüde azaltmıştır. Zira indirimden yararlanabilmek için üretim faaliyetinden elde edilen kazancın diğer faaliyetlerden ayrıştırılması, müşterek giderler ile ortak kullanılan iktisadi kıymetlere ilişkin amortismanların belirli esaslar çerçevesinde dağıtılması ve buna bağlı hesaplamaların yapılması gerekmekteydi. Söz konusu işlemler, özellikle üretim faaliyetinin yanı sıra başka faaliyetlerde de bulunan mükellefler açısından ilave iş yükü ve uyum maliyetine neden olmuş; buna karşılık sağlanan vergisel avantajın yalnızca 1 puanlık indirimle sınırlı kalması, uygulamanın mükellefler nezdindeki etkinliğini azaltan unsurlardan biri olmuştur. Bu durum, üretim faaliyetlerine yönelik vergisel teşvikin daha etkin ve uygulanabilir bir yapıya kavuşturulması ihtiyacını da beraberinde getirmiştir.

Diğer taraftan, zirai üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlar bakımından kurumlar vergisi oranına ilişkin herhangi bir farklılaştırmaya gidilmemiş, bu faaliyetlerden elde edilen kazançlar genel kurumlar vergisi oranı üzerinden vergilendirilmiştir. Tarım sektörünün ekonomik ve stratejik önemine rağmen, kurumlar vergisi uygulamasında zirai üretim faaliyetlerine özgü oran bazlı bir teşvik mekanizmasına yer verilmemiş; bu yönüyle üretim ve zirai faaliyetlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesinde farklı bir yaklaşım benimsenmiştir.

7582 Sayılı Kanun Sonrasında Üretim ve Zirai Faaliyet Kazançlarının Vergilendirilmesi

7582 sayılı Kanun ile kurumlar vergisi uygulamasında üretim ve zirai faaliyetlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesine ilişkin önemli değişiklikler yapılmıştır. Düzenleme ile bir taraftan üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlara yönelik mevcut teşvik sistemi yeniden yapılandırılmış, diğer taraftan ise daha önce kurumlar vergisi oranı bakımından herhangi bir vergisel avantajdan yararlanmayan zirai faaliyet kazançları da bu kapsamda değerlendirilmiştir. Böylece üretim ve tarım sektörlerine yönelik vergisel teşviklerin kapsamı genişletilmiş ve her iki faaliyet türü bakımından daha bütüncül bir vergileme yaklaşımı benimsenmiştir.

Yapılan düzenlemeyle birlikte, 1 Ocak 2027 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere üretim ve zirai faaliyetlerden elde edilen kazançlar için kurumlar vergisi oranı %12,5 olarak belirlenmiştir. Böylece üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlar bakımından daha önce uygulanan 1 puanlık kurumlar vergisi indirimi uygulamasına son verilmiş; zirai faaliyet kazançları ise ilk kez bu kapsamda indirimli oranda vergilendirilmeye başlanmıştır.

Düzenlemenin dikkat çeken yönlerinden biri, üretim ve zirai faaliyet kazançlarının aynı vergi oranına tabi tutulmasıdır. Böylece üretim ve tarım sektörleri bakımından kurumlar vergisi oranı yönünden ortak bir vergileme rejimi oluşturulmuş; önceki uygulamada bulunan farklılık büyük ölçüde ortadan kaldırılmıştır.

Söz konusu düzenlemelerin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar, 4 Temmuz 2026 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 26) ile açıklanmıştır. Ayrıca, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde yer alan ve 1 puanlık indirim esasına göre oluşturulan örnekler, %12,5 kurumlar vergisi oranı dikkate alınarak güncellenmiştir.

7582 sayılı Kanun ile getirilen düzenlemeler, yalnızca kurumlar vergisi oranında yapılan değişiklikten ibaret olmayıp, indirimin kapsamı, uygulanma şartları ve yararlanabilecek mükellefler bakımından da önemli yenilikler içermektedir.

Üretim Faaliyetlerinden Elde Edilen Kazançlara İlişkin Düzenleme

Üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlara ilişkin olarak 7582 sayılı Kanun ile kurumlar vergisi oranında önemli bir değişiklik yapılmış olmakla birlikte, indirimli orandan yararlanabilecek mükellefler ile kapsama giren kazançların belirlenmesine ilişkin esaslarda önemli bir değişikliğe gidilmemiştir. Bu nedenle üretim faaliyetlerinden elde edilen kazancın tespitinde, önceki uygulamada benimsenen temel prensipler geçerliliğini korumaktadır.

Sanayi sicil belgesini haiz mükelleflerin üretim faaliyetlerinin yanı sıra diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar bulunması halinde, üretim faaliyetinden elde edilen ve %12,5 oranı uygulanacak vergi matrahı, fiilen yapılan üretimden elde edilen kazancın ticari bilanço karına oranlanması suretiyle aşağıdaki gibi tespit edilecektir.

Bu şekilde hesaplanan ve %12,5 kurumlar vergisi oranının uygulanacağı kazanç tutarı, gerek üretim faaliyetinden elde edilen kazancı gerekse ilgili dönem safi kurum kazancını aşmayacaktır. Dolayısıyla, mükelleflerin üretim faaliyetinden elde ettiği kazancın ticari bilanço karından fazla olması halinde safi kurum kazancını aşmamak kaydıyla üretim faaliyetinden elde edilen kazancın tamamına %12,5 kurumlar vergisi oranı uygulanabilecektir.

Sanayi sicil belgesini haiz olan ve münhasıran bu belge kapsamında yazılım, bilişim ve benzeri alanlarda üretim faaliyeti gerçekleştiren kurumların da bu faaliyetlerden elde ettikleri kazançlar için kurumlar vergisi oranı %12,5 olarak uygulanabilecektir.

Zirai Üretim Faaliyetlerinden Elde Edilen Kazançlara İlişkin Düzenleme

7582 sayılı Kanun ile getirilen en önemli yeniliklerden biri, zirai üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançların da kurumlar vergisi oranına ilişkin teşvik kapsamına alınmış olmasıdır. Ancak düzenleme, zirai üretim faaliyetlerinden elde edilen tüm gelirlerin değil, münhasıran bu faaliyetlerden kaynaklanan kazançların vergilendirilmesine ilişkindir. Bu nedenle uygulamada, zirai üretim faaliyetinden elde edilen kazancın doğru şekilde belirlenmesi önem arz etmektedir.

Zirai üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlara kurumlar vergisi oranında indirim uygulanmasına ilişkin düzenleme ilk kez 7582 sayılı Kanun ile getirildiğinden, hangi kurumların bu uygulamadan yararlanabileceği hususu uygulamada tereddütlere neden olmuştur. Söz konusu tereddütlere, uygulamanın yürürlüğe girmesinden önce yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 26) ile açıklık getirilmiştir. Tebliğde yapılan açıklamaya göre, Tarım ve Orman Bakanlığından alınmış çiftçi kayıt belgesi, gıda işletmesi kayıt belgesi veya işletme onay belgesinden (üretici belgesi) herhangi birine sahip bulunan ve fiilen zirai üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumlar, kanunda öngörülen kurumlar vergisi oranındaki indirimden yararlanabilecektir.

Zirai üretim faaliyetleri de dahil olmak üzere;  birden fazla konuda üretim faaliyetinde bulunan kurumların, üretimden elde ettikleri kazancın tespitinde, üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlar (varsa üretimden doğan zararlar) bir bütün olarak değerlendirilecek ve bulunan kazancın tamamına %12,5 kurumlar vergisi oranı uygulanacaktır.

Fason Üretim Faaliyetlerinden Elde Edilen Kazançlarda Kurumlar Vergisi

Kurumlar vergisi oranının indirimli uygulanması bakımından üretim faaliyetinden elde edilen kazancın tespitinde mükelleflerin sanayi sicil belgesine haiz olması ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal etmesi şarttır.

Üretim faaliyetinin belirli safhalarında dışarıdan fason hizmet (üretimin bazı aşamalarının başka bir firmaya yaptırılması)  satın alınarak üretilen ürünlerden elde edilen kazançlar için de kurumlar vergisi oranının indirimli uygulanması mümkündür. Fason imalat kapsamında elde edilen kazançların üretim kazancı sayılabilmesi için;

• Fason imalatın yalnızca sanayi sicil belgesi veya faaliyet ruhsatında yazılı üretim kapsamında yaptırılması,
• İmalatın fason imalattan çok işletmenin kendi imalatından oluşması,
• İstisnadan yararlanacak kazanç tutarının fiili kapasite kullanımı ile sınırlı olması,
• İş riskinin ve organizasyonunun üstlenilmesi,
• Ham madde ve yardımcı maddelerin temin edilmesi

gerekmektedir.

Buna karşılık, üretim faaliyetinin esas itibarıyla fason üreticiler aracılığıyla yürütülmesi veya mükellefin üretim organizasyonu ve üretim riskini üstlenmeksizin yalnızca ticari faaliyette bulunması halinde, bu faaliyetlerden elde edilen kazançlar üretim faaliyetinden elde edilen kazanç olarak değerlendirilmeyecektir.

Tebliğdeki örnekte, mobilya imalatı yapan ve sanayi sicil belgesine sahip bir şirketin, ürettiği mobilyaların bazı parçalarının kesim ve boyama işlemlerini fason olarak yaptırması; buna karşılık üretim planlaması, hammadde temini, kalite kontrol ve üretim faaliyetini kendisinin yürütmesi halinde, ürünlerin satışından elde edilen kazancın üretim faaliyeti kapsamında değerlendirileceği açıklanmıştır

Üretim ve İhracat Faaliyetlerinin Birlikte Yapılması Halinde Kurumlar Vergisi Oranının İndirimli Uygulanması

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32'nci maddesinin yedinci fıkrası uyarınca, ihracat yapan kurumların münhasıran ihracat faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranı 5 puan indirimli uygulanmaktadır. 7582 sayılı Kanun ile bu düzenlemede herhangi bir değişiklik yapılmadığından, söz konusu uygulama 1 Ocak 2027 tarihinden itibaren elde edilen ihracat kazançları bakımından da aynen devam edecektir.

Mevcut uygulamada, üretim faaliyeti sonucunda elde edilen malların ihraç edilmesinden elde edilen kazanç, ihracat kazançlarına tanınan 5 puanlık kurumlar vergisi indirimi kapsamında vergilendirildiğinden, aynı kazanç için üretim faaliyetine ilişkin 1 puanlık indirimin ayrıca uygulanması söz konusu olmamaktadır.

1 Ocak 2027 tarihinden itibaren mükellefler tarafından üretilen ürünlerin gerek yurt içi gerekse yurt dışı piyasalara satışından elde edilen üretim kazancına kurumlar vergisi oranı %12,5 olarak uygulanacaktır. Dolayısıyla, üretimi yapılan ürünlerin ihracından elde edilen kazançlar bakımından ayrıca 5 puanlık ihracat indiriminin uygulanması söz konusu olmayacaktır.

2026 Hesap Döneminde Üretim Kazançlarına Uygulanacak Kurumlar Vergisi Oranı

7582 Sayılı Kanun ile üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlara ilişkin getirilen %12,5 kurumlar vergisi oranının yürürlük maddesi, kanunun yayım tarihi olan 4 Haziran 2026 olarak belirtilmiştir.  Bu kapsamda Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32'nci maddesinin yapılan değişiklik sonrasında kanun metninde yer alan 1 puanlık indirim 12,5 puan olarak değiştirilmiştir. Ancak düzenleme 1 Ocak 2027 yılından itibaren elde edilen kazançlara uygulanacağından, 2026 hesap döneminde elde edilen üretim kazançlarına uygulanan 1 puanlık kurumlar vergisi indiriminin uygulanması, kanunun lafzı dikkate alındığında mümkün değildir. Dolayısıyla 2026 yılı ikinci, üçüncü ve dördüncü geçici vergi dönemleri ile 2026 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edilecek olan üretim kazançlarında %25 oranındaki genel kurumlar vergisi oranının uygulanması gerekmekteydi.

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından hazırlanan Taslak Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde de bu hususa ilişkin herhangi bir açıklamaya yer verilmemiştir. Üretim kazançlarına ilişkin oran değişikliğinin temel amacı üretim faaliyetlerini teşvik etmek olmasına rağmen, yürürlük hükmünün lafzı dikkate alındığında ortaya çıkan bu durum, 2026 hesap döneminde üretim faaliyetinde bulunan kurumlar bakımından 1 puanlık kurumlar vergisi indiriminin uygulanamayacağı yönünde tereddütlere neden olmuştur.

Taslak Tebliğ sürecinde söz konusu tereddüt, meslek mensupları tarafından da dile getirilmiş; bu kapsamda Gelir İdaresi Başkanlığına iletilen görüşlerde Tebliğde bu konuya açıklık getirilmesinin uygulamada yaşanabilecek tereddütlerin giderilmesi açısından önem taşıdığı belirtilmiştir. Bu kapsamda ben de Tebliğ taslağına ilişkin değerlendirmelerimi Gelir İdaresi Başkanlığına e-posta yoluyla ilettim. Nihai olarak yayımlanan Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 26)'nde ise bu hususa ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.

Tebliğde yapılan açıklamaya göre, düzenleme 2027 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlara uygulanacağından, 2026 vergilendirme döneminde sanayi sicil belgesini haiz olup fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran üretim faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar bakımından kurumlar vergisi oranının 1 puan indirimli uygulanmasına devam edilecektir. Böylece, kanunun yürürlük hükmünden kaynaklanan tereddüt Tebliğ ile giderilmiş ve 2026 hesap döneminde üretim kazançlarına 1 puanlık kurumlar vergisi indiriminin uygulanacağı açıklığa kavuşturulmuştur.

Tebliğde yer alan açıklama dikkate alındığında, 2026 hesap döneminde üretim ve ihracat faaliyetlerinin birlikte yapılması, başka bir ifadeyle üretim faaliyeti sonucunda elde edilen malların ihracından kazanç elde edilmesi halinde, değişiklik öncesi uygulamada olduğu gibi söz konusu kazançlara kurumlar vergisi oranının 5 puan indirimli uygulanmasına devam edileceği değerlendirilmektedir.

Özel Hesap Dönemine Tabi Mükelleflerde %12,5 Kurumlar Vergisi Oranının Uygulanması

Üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlara uygulanacak %12,5 kurumlar vergisi oranı, 1 Ocak 2027 tarihinden itibaren elde edilen kazançlar için geçerli olacaktır. Ancak kanunda özel hesap dönemine tabi mükelleflere ilişkin ayrı bir geçiş hükmüne yer verilmemiş olması, bu mükellefler bakımından %12,5 kurumlar vergisi oranının hangi hesap döneminden itibaren uygulanacağı konusunda tereddütlere neden olmuştur.

Tebliğde yer verilen örnekte, 1 Haziran - 31 Mayıs özel hesap dönemini kullanan ve zirai üretim faaliyetiyle iştigal eden bir şirketin, 1 Haziran 2027 - 31 Mayıs 2028 özel hesap döneminde münhasıran zirai üretim faaliyetinden elde ettiği kazançlara kurumlar vergisi oranının %12,5 olarak uygulanacağı açıklanmıştır.

Verilen örnekten hareketle, özel hesap dönemine tabi mükelleflerin 2027 takvim yılı içinde başlayan özel hesap dönemleri ve izleyen vergilendirme dönemlerinde, münhasıran üretim veya zirai üretim faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlara kurumlar vergisi oranının %12,5 olarak uygulanacağı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla, özel hesap dönemine tabi mükellefler bakımından uygulamanın başlangıcı takvim yılı esasına göre değil, 2027 takvim yılı içinde başlayan özel hesap dönemleri esas alınarak belirlenmektedir.

Maden ve Elektrik Sektörlerinde Üretim Faaliyetinden Elde Edilen Kazançların Değerlendirilmesi

7582 sayılı Kanun ile üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlara uygulanacak kurumlar vergisi oranının %12,5 olarak belirlenmesi, "üretim faaliyeti" kavramının kapsamının yeniden tartışılmasına neden olmuştur. Özellikle maden ve elektrik sektörlerinde faaliyet gösteren kurumların yürüttükleri faaliyetlerin üretim faaliyeti kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği uygulamada tereddüt yaratabilecek konuların başında gelmektedir. Zira Kanunda üretim faaliyetinin kapsamına ilişkin özel bir tanımlamaya yer verilmemiş, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde ise üretim faaliyetinin belirlenmesinde sanayi sicil belgesi şartı esas alınmıştır.

Maden işletmeleri ile elektrik üretim faaliyetinde bulunan işletmeler, gerekli şartları sağlamaları halinde sanayi sicil belgesi alabilmektedir. Bu yönüyle söz konusu işletmelerin sanayi sicil belgesine sahip olmaları, üretim faaliyetinde bulunduklarının kabulü bakımından önemli bir göstergedir. Bununla birlikte, kurumlar vergisi oranına ilişkin düzenlemeden yararlanılabilmesi için yalnızca sanayi sicil belgesine sahip olunması yeterli olmayıp, elde edilen kazancın münhasıran üretim faaliyetinden kaynaklanması gerekmektedir.

Her ne kadar maden işletmeleri ile elektrik üretim faaliyetinde bulunan işletmeler sanayi sicil belgesi alabilseler de, bu faaliyetlerden elde edilen kazançların Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32'nci maddesi kapsamında üretim faaliyetinden elde edilen kazanç olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği uygulamada tartışmalara konu olabilecektir. Kanaatimizce, sanayi sicil belgesine sahip olunması ve faaliyetin fiilen üretim niteliği taşıması birlikte değerlendirildiğinde, maden ve elektrik üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançların da söz konusu düzenleme kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.

Kamu kurum ve kuruluşları tarafından işyeri tescili, vergi uygulamaları, istatistiki çalışmalar ve çeşitli teşvik mekanizmalarında kullanılan NACE Rev. 2 ekonomik faaliyet sınıflandırmasında faaliyetler A'dan U'ya kadar farklı bölümler altında sınıflandırılmıştır. Bu sınıflandırmada C Bölümü "İmalat" faaliyetlerini kapsarken, B Bölümü "Madencilik ve Taş Ocakçılığı", D Bölümü ise "Elektrik, Gaz, Buhar ve İklimlendirme Üretimi ve Dağıtımı" faaliyetlerini kapsamaktadır. Dolayısıyla NACE Rev. 2 sınıflandırmasında madencilik ve elektrik üretimi faaliyetleri, imalat faaliyetlerinden ayrı bölümler altında yer almaktadır.

Bu nedenle, Kurumlar Vergisi Kanunu'nda yer alan "üretim faaliyeti" kavramının yalnızca NACE Rev. 2'de C Bölümünde yer alan imalat faaliyetlerini mi kapsadığı, yoksa sanayi sicil belgesi kapsamında üretim faaliyeti olarak kabul edilen madencilik ve elektrik üretimi faaliyetlerini de içerip içermediği uygulamada önem arz etmektedir. Bununla birlikte, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde NACE Rev. 2'nin J Bölümünde yer alan yazılım, bilişim ve benzeri faaliyetlerden elde edilen üretim kazançlarının da %12,5 kurumlar vergisi oranı kapsamında değerlendirileceği açıkça belirtilmiştir. Bu durum, kanunda yer alan üretim faaliyeti kavramının yalnızca NACE Rev. 2'nin C Bölümünde yer alan imalat faaliyetleriyle sınırlı yorumlanmadığını göstermektedir. Bu çerçevede, sanayi sicil belgesine sahip olan ve fiilen üretim faaliyeti yürüten madencilik ve elektrik üretim işletmelerinin de üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlar bakımından %12,5 kurumlar vergisi oranından yararlanabilmeleri gerektiği kanaatindeyiz.

Sanayi Sicil Belgesinde Yer Almayan Üretim Faaliyetlerinden Elde Edilen Kazançlarda Uygulanacak Kurumlar Vergisi Oranı

Üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlara %12,5 kurumlar vergisi oranının uygulanabilmesi için kanunda iki temel şart öngörülmüştür. Buna göre mükelleflerin;

• Sanayi sicil belgesine sahip olması,
• Fiilen üretim faaliyetiyle iştigal etmesi

şartlarını birlikte sağlaması gerekmektedir. Zira kanunda sanayi sicil belgesine sahip olma ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal etme şartları birlikte aranmış olup, bu şartlardan birinin eksik olması halinde kurumlar vergisi oranına ilişkin indirimden yararlanılması mümkün değildir.

Dolayısıyla, yalnızca kapasite raporu, işletme tescil belgesi veya benzeri belgelere sahip olunması tek başına yeterli değildir. Aynı şekilde, sanayi sicil belgesine sahip olunmakla birlikte fiilen yürütülen üretim faaliyetinin veya bu faaliyet kapsamında üretilen ürünlerin sanayi sicil belgesi kapsamında yer almaması halinde, söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançlara %12,5 kurumlar vergisi oranı uygulanamayacaktır.

Konuyla ilgili Kayseri Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 11.12.2023 Tarih ve “Sanayi Sicil Belgesinde Yer Almayan Üretim Faaliyetlerinden Elde Edilen Kazançlarda İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulanması” konulu özelgede de sanayi sicil belgesinde yer almayan üretim faaliyeti için Kurumlar Vergisi Kanununun 32’nci maddesinin sekizinci fıkrası kapsamında kurumlar vergisi oranının indirimli uygulanmasının mümkün bulunmadığı belirtilmiştir.

Bu kapsamda, mükelleflerin %12,5 kurumlar vergisi oranının uygulanmaya başlanacağı 2027 hesap döneminden önce üretim faaliyetlerini gözden geçirerek sanayi sicil belgelerini fiilen yürüttükleri faaliyetlerle uyumlu hale getirmeleri önem arz etmektedir.

SONUÇ

7582 sayılı Kanun ile üretim ve zirai faaliyetlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesine ilişkin önemli değişiklikler yapılmıştır. Düzenleme ile üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlara birkaç yıldır uygulanan 1 puanlık kurumlar vergisi indirimi kaldırılarak bu kazançlar için doğrudan %12,5 kurumlar vergisi oranı benimsenmiş, bunun yanında ilk kez zirai üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlar da aynı kapsamda vergisel avantajdan yararlandırılmıştır. Bu yönüyle düzenleme, üretim ve tarım sektörlerine yönelik vergisel teşviklerin kapsamını önemli ölçüde genişletmiştir.

Bununla birlikte, Kanun yalnızca kurumlar vergisi oranını değiştirmekle kalmamış, uygulamada çeşitli hukuki ve teknik değerlendirmeleri de beraberinde getirmiştir. Özellikle 2026 hesap döneminde üretim kazançlarına uygulanacak kurumlar vergisi oranı, üretim ve ihracat faaliyetlerinin birlikte yürütülmesi, maden ve elektrik üretim faaliyetlerinin üretim faaliyeti kapsamında değerlendirilmesi ile sanayi sicil belgesinin kapsamına ilişkin hususlar uygulamada tereddüt yaratan başlıca konular olmuştur. Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 26) ile bu tereddütlerin önemli bir kısmına açıklık getirilmiş olmakla birlikte, özellikle üretim faaliyeti kavramının kapsamına ilişkin tartışmaların uygulamada devam edebileceği değerlendirilmektedir.

Öte yandan, %12,5 kurumlar vergisi oranının uygulanabilmesi bakımından sanayi sicil belgesi ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal edilmesi şartlarının birlikte aranması, mükelleflerin üretim faaliyetlerini ve sanayi sicil belgelerini yeniden gözden geçirmelerini zorunlu hale getirmiştir. Özellikle üretim faaliyetlerinde değişiklik bulunan veya sanayi sicil belgesinin kapsamı fiilen yürütülen faaliyetleri tam olarak yansıtmayan mükelleflerin, 2027 hesap döneminden önce gerekli güncellemeleri yapmaları ileride yaşanabilecek vergisel ihtilafların önlenmesi bakımından önem taşımaktadır.

7582 sayılı Kanun ile üretim ve zirai faaliyet kazançlarına ilişkin kurumlar vergisi uygulamasında yapılan temel değişiklikler aşağıdaki tabloda özetlenmiştir.

*2026 hesap döneminde üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlar bakımından 1 puanlık kurumlar vergisi indiriminin uygulanmasına Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 26) uyarınca devam edilecektir.

Sonuç olarak, 7582 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler üretim ve zirai faaliyetlere sağlanan vergisel teşvikleri önemli ölçüde güçlendirmiş olmakla birlikte, düzenlemenin uygulamaya ilişkin bazı yönlerinin idari açıklamalarla şekillenmeye devam edeceği ve özellikle üretim faaliyetinin kapsamına ilişkin tartışmaların önümüzdeki dönemde de gündemde kalacağı değerlendirilmektedir.