7524 Sayılı Kanun Sonrası Devreden KDV'nin Kullanımına İlişkin Kısıtlamalar

21.10.2024'te yayımlanan Centrum Time dergimizin 19. sayısında yer alan bu makalemize ve diğer içeriklere buradan ulaşabilirsiniz.

Özellikle son dönemlerde vergi kanunlarında çok fazla sayıda değişiklik ve yeni düzenleme yapılmaktadır. Söz konusu durum, hem vergi alanında çalışan meslek mensuplarının hem de mükelleflerin yapılan değişiklikleri takip etmelerini ve uygulayabilmelerini oldukça güç hale getirmektedir.

Bu kapsamda özellikle son yıllarda yapılan değişiklik ve düzenlemelere; finansman gider kısıtlaması uygulaması, yeniden değerleme, enflasyon düzeltmesi, binek oto gider kısıtlaması, ihracat ve imalat kazancı elde eden mükelleflere kurumlar vergisi oranında indirim uygulaması, yatırım ve teşvik mevzuatındaki düzenlemeler ile Kurumlar Vergisi Kanunda yer alan istisnalarda yapılan değişiklikler örnek olarak gösterilebilir.

Yukarıda özetle bahsedilen değişiklik ve düzenlemelere, 7524 sayılı ‘’Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’’ ile yapılan değişiklikler de eklenmiş ve söz konusu Kanunla, diğer Kanunların yanı sıra KDV Kanununda da önemli düzenlemelere gidilmiştir.

7524 sayılı Kanunla, KDV Kanunu yönünden gerçekleştirilen en önemli değişiklikler, devreden KDV’nin indirimden çıkarılarak gider yazılması ile Devir, Bölünme, Birleşme ve Tür Değiştirme işlemlerinde Devreden KDV’nin indiriminin vergi incelemesine bağlanması olarak karşımıza çıkmaktadır. Söz konusu düzenlemelerin mükellefler açısından yaratacağı sonuçların iyi analiz edilmesi bu noktada önem arz etmektedir.

Bu makalede öncelikle, 7524 Sayılı Kanun ile 3065 sayılı KDV Kanunda yer alan devreden KDV müessesesi yönünden yapılan değişikliklere değinilecek ve sonrasında söz konusu düzenlemelere ilişkin değerlendirmelerde bulunulmaya çalışılacaktır.

7524 SAYILI TORBA KANUN İLE KDV KANUNUNDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER

7524 sayılı ‘’Vergi Kanunları ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’’, 02 Ağustos 2024 tarih ve 32620 sayılı Resmi Gazete’de bir torba kanun şeklinde yayımlanmış olup, söz konusu Kanun ile 3065 sayılı KDV Kanunun yanı sıra diğer birçok Kanunda önemli değişikliklere gidilmiştir.

Bu kapsamda, 7524 sayılı Kanunun 17 ila 23’üncü maddeleri arasında yer alan toplam yedi madde ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun bazı maddelerinde muhtelif tarihlerde yürürlüğe girmek üzere değişiklikler yapılmıştır. Bunlardan özellikle 19, 20 ve 22’nci maddelerde yer alan düzenlemeler bu makalenin konusunu oluşturan ve devreden KDV’yi etkileyen değişikliklere ilişkin bulunmaktadır.

KDV İNDİRİM HAKKININ BEŞ TAKVİM YILI İLE SINIRLANDIRMASI

KDV Kanunda Yer Alan KDV İndirimine İlişkin Hükümler

3065 sayılı KDV Kanununun KDV indirimini düzenleyen 29’uncu maddesine göre mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, söz konusu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak yüklendikleri KDV’leri indirebilmektedirler.

İlgili maddeye göre indirim hakkı, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılını takip eden takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilmektedir.

Öte yandan, bir vergilendirme döneminde indirilecek KDV toplamı, mükellefin vergiye tabi işlemleri dolayısıyla hesaplanan KDV toplamından fazla olduğu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devretmekte ve mükellefe iadesi söz konusu olmamaktadır. Ancak, KDV Kanununun 28’inci maddesi uyarınca Cumhurbaşkanı tarafından vergi oranı indirilen, yani %20’lik genel oran yerine %1 veya %10 oranında indirimli olarak belirlenen teslim ve hizmetlerle ilişkin olup indirilemeyen ve tutarı yine Cumhurbaşkanınca tespit edilecek olan sınırı aşan KDV tutarları mükellefler tarafından nakden veya mahsuben iade alınabilmektedir.

Yukarıda bahsedilen indirimli orana tabi işlemlerin yanı sıra, KDV Kanunun 32’nci maddesinin İstisna Edilmiş İşlemlerde İndirim başlığı altındaki düzenlemede yer alan hükme göre; söz konusu Kanununun 11, 13, 14 ve 15 inci maddeleri ile 17’nci maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca KDV’den istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilebilmektedir. Öte yandan, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen Katma Değer Vergisi, işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar talep edilmesi şartıyla Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre mükelleflere nakden veya mahsuben iade edilmektedir. 

Dolayısıyla ve özetle, KDV Kanununda sayılmış olan; tam istisnaya konu işlemler, tam istisna mahiyetindeki geçici istisnalar ile indirimli orana tabi işlemler kapsamında indirilemeyen KDV”nin iadesi mümkün bulunmaktadır. Bunlar dışındaki diğer işlemlerden kaynaklı indirilemeyen KDV ise herhangi bir süre sınırı olmaksızın izleyen dönemlere devretmektedir. Devreden bu KDV’ler, izleyen dönemlerde KDV beyannamesinin “Önceki Dönemden Devreden KDV” satırında gösterilmek suretiyle ilgili dönemlerde hesaplanan KDV’lerden indirilebilmektedir.

Sürekli olarak devreden KDV durumunda bulunan mükelleflere belirli bir süre geçtikten sonra söz konusu KDV’lerin nakden veya mahsuben iade edilmesi hususu uzun süredir tartışılmakta olan bir konu iken, 7524 sayılı Kanunla tam tersi yönde bir düzenlemeye gidilmiş ve beş takvim yılı veya daha fazla süredir devreden KDV tutarlarının, indirim KDV hesaplarından çıkarılarak özel bir hesaba alınması ve mükellefin talebine bağlı olarak yapılacak vergi incelemesi sonucuna göre gelir veya kurumlar vergisinin tespitinde gider olarak dikkate alınması yönünde değişiklik yapılmıştır.

Devreden KDV’ye İlişkin 7524 Sayılı Yasa ile Yapılan Düzenlemeler

7524 sayılı Kanunun 20’nci maddesi ile 3065 sayılı KDV Kanununun “İndirilemeyecek Katma Değer Vergisi” başlığını taşıyan ve hesaplanan KDV’den indirilemeyecek katma değer vergilerinin belirlendiği 30’uncu maddesinin birinci fıkrasına f bendi eklenmiş ve beş takvim yılı süresince indirim yoluyla giderilemeyen KDV’lerin mükelleflerce indirimine izin verilmeyen bir değişikliğe gidilmiştir.

Aynı Kanunun 21’inci maddesi ile KDV Kanunun 36’ncı maddesinin ikinci fıkrasına birinci cümlesinden önce gelmek üzere “Bu Kanun hükümleri uyarınca iade hakkı doğuran işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilmesi esastır” cümlesi eklenmiş ve mevcut birinci cümlesinde yer alan “Maliye Bakanlığı” ibaresi “Şu kadar ki, Hazine ve Maliye Bakanlığı” şeklinde değiştirilmiştir.

Söz konusu değişikliklere paralel olarak, 7524 sayılı Kanunun 22’nci maddesi ile de KDV Kanununun “Verginin Gider Kaydedilemeyeceği” başlığını taşıyan ve ‘’mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez’’ hükmü bulunan 58’inci maddesine aşağıdaki fıkralar eklenmiş ve beş takvim yılı süresince indirim yoluyla giderilmeyen KDV’nin hangi durumda gider olarak dikkate alınabileceğine ilişkin belirlemeler yapılmıştır:

 “Şu kadar ki, bu Kanunun 30 uncu maddesinin birinci fıkrasının (f) bendi uyarınca indirilemeyecek katma değer vergisi, sonraki döneme devreden katma değer vergisi hesabından çıkarılarak özel bir hesaba alınır. Özel hesaba alınan sonraki döneme devreden katma değer vergisi, üç yıl içinde mükellefler tarafından yapılacak talep üzerine, Vergi Usul Kanununda düzenlenen zamanaşımı süreleri ile bağlı olmaksızın talep tarihinden itibaren bir yıl içerisinde yapılacak vergi incelemesi sonucunda incelemenin tamamlandığı yıla ilişkin gelir veya kurumlar vergisinin tespitinde gider olarak dikkate alınabilir. Bu suretle talepte bulunulmayan katma değer vergisi gider yazılamaz.

Hazine ve Maliye Bakanlığı, bu maddenin uygulanmasında vergi incelemesi dışında farklı usuller tespit etmeye, maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”

Kanun Gerekçesi ve Yürürlük Tarihi

7524 sayılı Kanun gerekçesinde, mükelleflerin sonraki döneme devreden KDV tutarlarının indirim yoluyla telafi edilebilmesine ilişkin olarak öngörülebilirlik sağlamak açısından düzenlemenin 01.01.2030 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmesinin amaçlandığı ifade edilmektedir. Söz konusu Kanunla getirilen düzenlemelerin önemli olduğu ve birçok mükellefi ilgilendireceği göz önünde bulundurulduğunda, Kanun gerekçesini detaylı olarak irdelemek düzenlemenin amacını anlamak açısından faydalı olacaktır. Gerekçede söz konusu düzenlemenin amacı şu şekilde ifade edilmiştir:

“Türk Vergi Sistemi incelendiğinde gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında herhangi bir yılın zararı, en fazla izleyen beş takvim yılı veya hesap dönemi kazancından indirim konusu yapılabilmektedir. Dolayısıyla mükelleflerin zararının süresiz olarak izleyen yıl kazancından indirimi söz konusu değildir. KDV uygulamasında ise mükelleflerin mal ve hizmet alımları nedeniyle yüklendiği KDV'nin ilgili dönemde indirilememesi halinde, bu KDV tutarı sonraki döneme devretmekte, fakat devreden bu KDV'nin hangi sürede indirim konusu yapılabileceğine ilişkin bir sınır bulunmamaktadır. Teorik olarak 1985 yılından bugüne KDV mükellefiyeti bulunan bir mükellefin, 1985 yılında yüklendiği KDV'yi 2024 yılında indirebilmesi mümkündür. Bu husus mükelleflerin devreden KDV'sinin takibini güçleştirmekte ve devreden KDV'nin iadesinin yapıldığı işlemlerde haksız KDV iadelerine sebebiyet verebilmektedir.

Ayrıca, defter ve belge saklama, tarh ve düzeltme işlemlerine ilişkin Vergi Usul Kanunu ve Türk Ticaret Kanununda zamanaşımı süreleri bulunmakta olup bu sürelerin geçtiği dönemlerin yüklenilen ve sonraki döneme devreden KDV tutarları bakımından incelenmesi ve kontrolü fiilen mümkün olamamaktadır. Bu da mükelleflerin devreden KDV tutarlarının doğruluğunun kontrolü açısından risk oluşturmakta, gerek Hazineye intikal edecek verginin azalması gerekse haksız KDV iadesi gibi sonuçlar doğurabilmektedir.

3065 sayılı Kanunun 30 ve 58 inci maddelerinde yapılan düzenlemeler ile

-beş takvim yılı veya daha fazla süreyle devreden KDV tutarlarının, indirim KDV hesaplarından çıkarılarak özel bir hesaba alınması,

- mükellefin talebine bağlı olarak yapılacak vergi incelemesi sonucuna göre gelir veya kurumlar vergisinin tespitinde gider olarak dikkate alınması imkanı sağlanmakta ve devreden KDV tutarının azaltılması amaçlanmaktadır.

Yapılan düzenleme ile 3065 sayılı Kanunun 30 uncu maddesine eklenen (f) bendi uyarınca indirilemeyecek KDV olarak belirlenen ve beş takvim yılı süresince devreden KDV tutarları,

- ertesi yılın başında özel bir hesaba alınmakta, özel hesaba alınan tutarın bu tarihten itibaren üç yıl içinde mükellefin talebi üzerine yapılacak vergi incelemesi sonucunda, incelemenin tamamlandığı yıla ilişkin gelir veya kurumlar vergisinin tespitinde gider olarak dikkate alınmasına imkan sağlanmaktadır. Söz konusu talep, sonraki döneme devreden KDV tutarının özel hesaba alındığı takvim yılından başlamak üzere üç yıl boyunca yapılabilecektir.

- Mükellefin talebi üzerine yapılacak incelemenin de en fazla bir yıl içerisinde tamamlanması şarttır.

- Bu sürede talepte bulunulmaması halinde ise söz konusu KDV'nin gider yazılması mümkün olmayacaktır.

- Diğer taraftan, özel hesaba alınan sonraki döneme devreden KDV'ye ilişkin incelemede, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeden veyahut KDV mevzuatına göre indirim hakkı bulunmayan işlemlerden kaynaklı herhangi bir indirimin bulunduğunun tespiti halinde indirim şartlarını taşımayan bu tutarların gider olarak dikkate alınamayacağı tabiidir. Söz konusu incelemenin tamamlanmasını müteakip, incelemenin bittiği takvim yılında inceleme sonucunda bulunacak tutar söz konusu takvim yılının gideri olarak dikkate alınır.

- Bu düzenlemenin, mükelleflerin sonraki döneme devreden KDV tutarlarının indirim yoluyla telafi edilebilmesine ilişkin öngörülebilirlik sağlamak amacıyla 1/1/2030 tarihi itibarıyla yürürlüğe girmesi amaçlanmaktadır. Bu suretle 2025-2029 takvim yıllarına ilişkin vergilendirme dönemlerinin tamamında yer alan sonraki döneme devreden KDV tutarlarının en düşük olan tutarı, 1/1/2030 tarihinden itibaren indirim hesaplarından çıkarılarak özel bir hesaba alınacaktır.

-  Aradaki dönemlerden herhangi birisinde mükellefin ödenecek KDV'nin bulunması halinde, beş takvim yılının hesabına ödenecek KDV çıkan dönemi izleyen takvim yılından itibaren başlanacaktır. Mükelleflerin bu dönemlerden herhangi birisinde iade talep etmiş olmasının bu hesaba etkisi olmayacaktır.

-  Ayrıca bu maddenin uygulanmasında vergi incelemesi dışında farklı usuller tespit etme ve maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirleme hususunda Hazine ve Maliye Bakanlığına yetki verilmektedir.” 

Gerekçeye ve Uygulamaya Yönelik Değerlendirmeler

Kanun gerekçesinde yapılan açıklamalardan şu sonuçlara ulaşmak mümkün görünmektedir;

Devreden KDV’nin öteden beridir şirketlerin üzerinde genel olarak finansman yükü olarak kalmakta olduğu gerçeği ortada dururken ve mükellefler tarafından devreden KDV’nin iadesine dönük düzenleme beklenirken, tam tersi bir uygulama ile devreden KDV’nin indirimden çıkarılarak gider yazılmasına yönelik bir değişikliğe gidilmiş olmaktadır.

Gerekçedeki açıklamalara göre, 2025-2029 takvim yıllarına ilişkin vergilendirme dönemlerinin tamamında yer alan sonraki döneme devreden KDV tutarlarının en düşük olan tutarının, 01.01.2030 tarihinden itibaren indirim hesaplarından çıkarılarak özel bir hesaba alınması gerekecektir. Bu durumda, beş takvim yılında indirimle giderilememe analizinin her bir vergilendirme dönemi için (yani aylık bazda) yapılması gerekliliği ortaya çıkacaktır. Örneğin 2025 yılının Ocak dönemine ait sonraki döneme devreden KDV tutarının 2029 Aralık dönemine kadar (bu dönem dahil) her ay itibariyle indirimle giderilip giderilmediği kontrol edilecek ve 2029 Aralık ayına kadar olan en düşük aylık devreden KDV tutarı 2030 Ocak döneminde indirim hesaplarından çıkarılacaktır.

Gerekçeye göre, aradaki dönemlerden herhangi birinde ödenecek KDV’nin çıkması halinde, 5 takvim yılının hesabına ödenecek KDV çıkan dönemi izleyen takvim yılından itibaren başlanacaktır. Mükelleflerin bu dönemlerden herhangi birisinde iade talep etmiş olmasının bu hesaba etkisi olmayacaktır.

Özel hesaba alınan tutar bu tarihten itibaren 3 yıl içinde mükellefin talebi üzerine yapılacak vergi incelemesi sonucunda tespit edilecek tutar üzerinden, incelemenin tamamlandığı yıla ilişkin gelir veya kurumlar vergisinin tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Düzenlemeden, mükelleflerin 3 yıl içinde inceleme talep etmemeleri halinde, talepte bulunulmayan KDV tutarlarının gider yazılamayacağı ve istenirse bu tutarların kanunen kabul edilmeyen gider olarak kayıtlardan çıkarılabileceği anlaşılmaktadır.

Öte yandan, Hazine ve Maliye Bakanlığının 01.01.2030 tarihinden önce yüklenilmiş olan KDV’ler için de indirim süresini 5 takvim yılı ile sınırlı olarak uygulatacağı değerlendirilmektedir. Söz konusu yaklaşım yasal düzenlemenin geriye yürütülmesi anlamına gelebilecektir.

Zira, bu durum bazı mükellef açısından KDV iade hakkının kullanılmasını engelleyerek mükelleflerin iade talep hakkının elinden alınmasına sebep olabilecektir. Örneğin; 2025 yılında başlanılarak 2029 yılında tamamlanan ve 2031 yılında maliklerine teslimi gerçekleşen konut projesine ilişkin indirimli orana kapsamında iade talep hakkı en erken 2031 yılı içerisinde en geç ise 2032 yılı sonuna kadar yapılabilecektir. Ancak, söz konusu düzenlemede 2025 yılına ilişkin devreden KDV tutarının 01.01.2030 tarihinden itibaren indirim hesaplarından çıkarılarak özel bir hesaba alınması ön görüldüğü için ilgili döneme ilişkin KDV tutarlarının mükellef tarafından iadeye konu edilememesi durumu ortaya çıkacaktır.

Düzenlemede, devreden KDV’nin vergi incelemesi sonucuna bağlı olarak gider yazılabilmesi ve söz konusu incelemenin bir yıl içerisinde tamamlanması öngörülmektedir. Söz konusu sürecin uzaması, özellikle matrah oluşan ve vergi ödeyen şirketler açısından devreden KDV’nin gider olarak dikkate alınabilme süresinin uzamasına sebep olabilecektir.

Zira, devreden KDV’nin gider olarak dikkate alınabilmesinin vergi incelemesine bağlanması, düzenlemenin uygulamaya girmesi ile birlikte, binlerce mükellefin aynı veya birbirine yakın tarihlerde inceleme talebinde bulunacağı göz önünde bulundurulduğunda, idare açısından oldukça büyük bir iş yükü oluşturacak ve bu durum da süreci uzatacaktır. Bu sebeple, belirli tutarın altındaki devreden KDV’nin vergi incelemesi olmaksızın gider yazılabilmesine izin verilmesi ve devreden KDV’nin gider olarak kayıtlara alınabileceği dönemin, vergi incelemesinin tamamlandığı yıl yerine, mükellefler tarafından incelemenin talep edildiği dönemin gelir veya kurumlar vergisi hesabında dikkate alınabilmesi yönünde değişikliğe gidilmesinin mükellefler açısından daha olumlu olacağı söylenebilir.

DEVİR, BÖLÜNME, BİRLEŞME VE TÜR DEĞİŞTİRME İŞLEMLERİNDE DEVREDEN KDV’YE İLİŞKİN DÜZENLEMELER VE DEĞERLENDİRMELER

Bilindiği üzere, KDV Kanununun 17/4-c maddesine göre; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 81’inci maddesinde belirtilen işlemler ile aynı maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde adi ortaklıkların sermaye şirketine dönüşmesi işlemleri ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemleri KDV’den istisna bulunmaktadır.

Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından Katma Değer Vergisi Kanununun 30’uncu maddesinin (a) bendi hükmü uygulanmamaktadır. İşlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılabilmektedir.

7524 sayılı Kanunun 19’uncu maddesi ile, KDV Kanununun 17’nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının (c) bendinin parantez içi hükmünde yer alan “mükerrer indirime yol açmayacak şekilde” ibaresinden sonra gelmek üzere “Vergi Usul Kanununda düzenlenen zamanaşımı süreleri ile bağlı olmaksızın yapılacak vergi incelemesi sonucuna göre indirim konusu yapılır” ibaresi eklenmiştir. Söz konusu değişiklik sonrası 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 17/4-c maddesi şu şekilde olmuştur:

“Gelir Vergisi Kanunu’nun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler ile aynı maddenin birinci fıkrasının (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde adi ortaklıkların sermaye şirketine dönüşmesi işlemleri ve Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre yapılan devir ve bölünme işlemleri (Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30 uncu maddesinin (a) bendi hükmü uygulanmaz. İşlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde (7524 sayılı Kanunun 19 uncu maddesiyle eklenen ibare Yürürlük; 02.08.2024), Vergi Usul Kanununda düzenlenen zamanaşımı süreleri ile bağlı olmaksızın yapılacak vergi incelemesi sonucuna göre indirim konusu yapılır.)’’

Bu değişiklik 7524 sayılı Kanunun yayım tarihi olan 02.08.2024 itibariyle yürürlüğe girmiştir. Kanun gerekçesinde düzenlemenin amacı şu şekilde belirtilmiştir: “Faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerin bünyesinde bulunan söz konusu sonraki döneme devreden KDV tutarlarının gerçekliğine ilişkin herhangi bir tespit ve araştırmanın bulunmaması, devralan mükellefler tarafından haksız KDV indirimi ve iadelerine sebebiyet vermektedir. Yapılan düzenleme ile faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerin bünyesinde bulunan söz konusu sonraki döneme devreden KDV tutarlarının devralan şirkette indirilecek KDV olarak kullanılabilmesi için, bu KDV'nin doğruluğuna ilişkin gerekli incelemenin Vergi Usul Kanununda düzenlenen zamanaşımı süreleri ile bağlı olmaksızın yapılması ve inceleme sonucuna göre indirim hakkının verilmesi sağlanmaktadır.”

Söz konusu değişiklik ile kayıtlı değerlere itibar edilerek yapılan vergisiz devir ve bölünme işlemlerinde faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerin sonraki döneme devreden KDV tutarlarının devralan şirkette indirilecek KDV olarak kullanılabilmesi için, bu KDV’nin doğruluğuna ilişkin gerekli incelemenin Vergi Usul Kanununda düzenlenen zamanaşımı süreleri ile bağlı olmaksızın yapılması ve inceleme sonucuna göre indirim hakkının verilmesi hükme bağlanmıştır.

Bu noktada, düzenlemenin yayım itibariyle yürürlüğe girmiş olması, devreden KDV’nin indirimine yönelik olarak yapılacak vergi incelemesine ilişkin bir süre belirlenmemesi ve iade hakkı doğuran işlemeleri bulunan şirketlerin hak kaybına uğrayıp/uğramayacakları şirketler açısından belirsiz bir durum olarak ortaya çıkmaktadır. 

Öte yandan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19/2 maddesi uyarınca, nev’i (tür) değiştirmeleri de devir hükmünde olduğundan, inceleme şartının tür değişikliklerinde de uygulanacağı anlamına gelmektedir. 7524 sayılı Kanunun gerekçesinde söz konusu değişiklik; faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerin bünyesinde bulunan sonraki döneme devreden KDV tutarlarının gerçekliğine ilişkin herhangi bir tespit ve araştırmanın bulunmamasının, devralan mükellefler tarafından haksız KDV indirimi ve iadelerine sebebiyet vermesi şeklinde açıklanmıştır.

Oysaki, şirketlerin tür değiştirmesi işleminde yalnızca şirketlerin unvanı değişmektedir. Bu kapsamda nevi değişikliklerinde, söz konusu değişikliğin amacına aykırı haksız KDV indirimi ve haksız KDV iadesinden söz etmek çok da mümkün görünmemektedir.

Diğer yandan, KDV Kanununun 17’nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının (c) bendinde sayılan işlemlerin tamamı kayıtlı değerler üzerinden gerçekleştirilen vergisiz işlemlere ilişkin bulunmaktadır. Dolayısıyla, vergili birleşmelerde yukarıda yer alan hükümlerin uygulanacağına ilişkin bir belirleme bulunmamaktadır.

SONUÇ

7524 sayılı torba Kanunla, diğer Kanunların yanı sıra KDV Kanununda da önemli değişiklikler ve düzenlemeler yapılmıştır. KDV Kanunu yönünden gerçekleştirilen en önemli değişiklikler, 5 yıl boyunca devreden KDV’nin indirimden çıkarılarak gider yazılması ve Devir, Bölünme, Birleşme ve Tür Değiştirme işlemlerinde devreden KDV’nin indiriminin vergi incelemesine bağlanması olarak karşımıza çıkmaktadır.

Bu makale ile 7524 sayılı Kanunla getirilen KDV Kanuna ilişkin yeni düzenlemelere ve yapılan değişikliklerin uygulanması noktasında karşılaşılması muhtemel belirsizliklere değinilmeye çalışılmıştır. Zira, söz konusu düzenlemelerin mükellefler açısından yaratacağı sonuçların iyi analiz edilmesi önem arz etmektedir.