Amortismana Tabi Olmayan Kıymetlerin Satışında Doğan Zararın Ayrıştırılması ve KKEG Durumu

16.07.2024'te yayımlanan Centrum Time dergimizin 18. sayısında yer alan bu makalemize ve diğer içeriklere buradan ulaşabilirsiniz.

Vergi Usul Kanunu’nun enflasyon düzeltmesini ihdas eden mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrası ve Geçici 33’üncü maddesi kapsamında, tüm kurumlar vergisi mükellefleri ile bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükellefleri 31.12.2023 tarihli bilançolarındaki “Parasal Olmayan Varlıklarını ve Parasal Olmayan İşletme Kaynaklarını” enflasyon düzeltmesine tabi tutmuşlar ve gerekli düzeltme işlemlerini yapmışlardı. Enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların 2024 yılında devam etmesine bağlı olarak bu dönemde de parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmesi işlemine devam edilecektir.

Bununla birlikte 31.12.2023 tarihli bilançoların düzeltilmesi sırasında amortismana tabi olmayan kıymetler için ortaya çıkan farkların, bu kıymetlerin 2024 ve müteakip dönemlerde satışı durumunda zarar olarak kabul edilmeyeceğine ilişkin 555 Sıra No.lu VUK Tebliği’nde bir açıklama/belirleme yapılmıştı. Bu kapsamda amortismana tabi olmayan kıymetlerin 2024 yılında veya takip eden dönemlerde satışında zarar oluşması durumunda bu zararın 2023 yılı düzeltmesine tekabül eden kısmının ayrıştırılması ve kanunen kabul edilmeyen gider olarak kazanca eklenmesi beklenmektedir.

Bu çalışmamızda amortismana tabi olmayan iktisadi kıymetlerin satışında doğan ya da doğacak zararların nasıl hesaplanacağı ve bu hesaplamanın vergi matrahına etkisi konusunu ele alacağız.

Genel Olarak Enflasyon Düzeltmesi

Genel anlamda enflasyon düzeltmesi, paranın satın alma gücündeki değişmeler nedeniyle gerçek durumu göstermeyen mali tabloların, gerçek durumu ifade eder hale gelmelerini sağlamak üzere düzeltme işlemine tabi tutulmasıdır. Kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10'dan fazla olması halinde malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutarlar. Enflasyon düzeltmesi uygulaması, her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi halinde sona erer.

Yukarıdaki şartların sağlanması halinde mali tablolarda yer alan parasal olmayan kıymetler maddedeki hükümlere göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulur. Kapsama giren mükellefler, geçici vergi dönemlerinin sonu itibarıyla mali tabloları düzenlemek ve enflasyon düzeltmesi yapmak zorundadırlar.

Düzeltme işlemi; parasal olmayan varlık veya yükümlülüğün tarihi maliyetinin (düzeltmeye esas alınacak tutarın) düzeltme katsayısı ile çarpılması işlemidir. Dolayısıyla enflasyon düzeltmesi, parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayıları ile çarpılması suretiyle gerçekleştirilecektir. Enflasyon düzeltmesinde mükellefler aşağıdaki işlemleri sırasıyla yerine getireceklerdir.

• Mali tabloda yer alan kıymetlerden hangilerinin parasal olmayan kıymet olduğu tespit edilecektir.
• Parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarları bulunacaktır.
• Parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde düzeltmeye esas tarihleri ve düzeltme/taşıma katsayıları belirlenecektir.
• Düzeltmeye esas tutarlar ait oldukları düzeltme/taşıma katsayılarıyla çarpılacak ve parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmiş tutarları hesaplanacak ve düzeltilmiş değerler ile düzeltme öncesi değerler arasındaki enflasyon farkları kayıtlara alınacaktır.
• Parasal olmayan kıymetler düzeltilmiş değerleriyle, parasal kıymetler ise düzeltmeye tabi tutulmaksızın mali tabloda gösterilecektir.

Enflasyon Düzeltmesinin Vergisel Etkileri

Enflasyon düzeltmesi, iktisadi kıymet değerlerin düzeltilmesi için geçici olarak yürürlüğe konulan diğer uygulamalardan farklı olarak bilançonun pasif kalemlerini de düzeltmekte ve böylece öz kaynakları ile çalışan firmaların enflasyondan olumsuz etkilenmelerini önlemektedir.

Bununla birlikte, 31.12.2023 tarihli bilanço üzerinden yapılan enflasyon düzeltmesinde ortaya çıkan kar ve zarar farkları 570 Geçmiş Yıllar Karları ile 580 Geçmiş Yıllar Zararları hesabında kayıtlara alınarak bu düzeltme üzerinden herhangi bir vergi ödenmediği gibi vergisel avantaj sağlayacak etkileri de kullanılamadı. Dolayısıyla düzeltme işlemi sonucunda tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tabi tutulmadığı gibi, geçmiş yıl zararı da zarar olarak kabul edilmeyecektir.

Enflasyon şartları devam ettiği sürece 2024 yılı ve devam eden yıllara yapılacak düzeltme işlemlerinden kaynaklanan kar/zarar ise geçici vergi dönemleri dahil kar ve zararla ilişkilendirilecek ve vergi matrahına doğrudan etki edecektir. Vergili enflasyon düzeltmesinde “Enflasyon Düzeltme Hesabı”nın bakiyesi, “Enflasyon Düzeltmesi Karları/Zararları” hesapları aracılığıyla “Dönem Karı veya Zararı Hesabı”na devredilerek kapatılacak ve verilen bakiye türüne göre işletmenin dönem kâr ya da zararı görülmüş olacaktır. Geçici vergi dönemleri ve hesap dönemi sonu itibariyle oluşan kâr ya da zarar, “Enflasyon Düzeltme Hesabı”nın bakiyesine göre bulunacaktır. Dolayısıyla, 2024 hesap dönemine ve şartların devamına bağlı olarak takip eden dönemlere ait vergi matrahı, enflasyon düzeltmesi sonrasında oluşan düzeltilmiş bilançoya göre tespit edilecektir.

Diğer taraftan, 31.12.2023 yılı bilançosunda yapılacak düzeltme işlemlerinin doğrudan vergi etkisi olmayacak; ancak 31.12.2023 bilançosunda düzeltilen parasal olmayan kalemler 2024 ve sonraki yıllarda düzeltilmiş değerleri üzerinden gider, maliyet veya gelir unsuru olarak dikkate alınacaklarından 31.12.2023 yılı bilançosunun düzeltilmesi 2024 ve takip eden yıllarda dolaylı olarak vergi etkisi yaratacaktır. Yani 2023 yılı düzeltmesi her ne kadar vergiye tabi olmayacak olsa da müteakip dönemlerde gider veya maliyet olarak dikkate alınacak olması ve takip eden dönemlerdeki düzeltmelerin bazını oluşturacağı için 2023 yılı düzeltmesi ayrıca önem arz etmektedir.

Enflasyon düzeltmesinin vergisel etkilerinden birini de 2024 yılında maliyet olarak kabul edilecek düzeltme farklarının amortismana tabi olmayan kıymetlere ilişkin düzeltme farklarından doğan zararların indirim olarak kabul edilmemesinde görüyoruz. Konuya ilişkin detay açıklamaları aşağıdaki başlıkla paylaşıyoruz.

Amortismana Tabi Olmayan Kıymetlerin Düzeltilmiş Tutarının Altında Satışına Bağlı Olarak Doğan Zararların Durumu

Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298/A fıkrasının 5 numaralı bendinin 4. Paragrafında yer alan “Düzeltme sonucu bulunan tutarlar, izleyen dönemde enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, izleyen dönemin başlangıç değerleri olarak dikkate alınır.” hükmü gereğince, 01.01.2024 tarihinden itibaren yapılan/yapılacak satışlarda 31.12.2023 tarihli bilançonun düzeltilmesi neticesinde düzeltmeye tabi parasal olmayan kıymetlerin maliyet bedeli olarak kar/zarar hesabında esas alınacak tutar, düzeltme sonucunda oluşan tutar olacaktır.

555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin 53. maddesinde yer alan açıklamaya göre, 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetlerden düzeltme işlemine tabi tutulmuş olan ve amortismana tabi olmayan (emtia, boş arazi-arsa, hisse senetleri, iştirak hisseleri gibi) kıymetlerin, düzeltilmiş değerlerinin altında bir bedelle (zararına) elden çıkarılması halinde, düzeltme sonrası değerle, düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zarar, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacaktır.

VUK’un 298. Maddesinde veya geçici 33. maddesinde enflasyon düzeltmesi sonucunda amortismana tabi olmayan bir iktisadi kıymet satışından zarar doğması halinde bu zararın vergi matrahının tespitinde olduğu gibi dikkate alınmasını engelleyici bir hüküm bulunmamasına rağmen Tebliğle bu konu düzenlenmiştir. Vergi Usul Kanununun mükerrer 298/A fıkrasının 8 numaralı bendinde Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetkinin böyle bir hüküm ihdası hakkını tanımadığı açıktır.

Hatırlanacağı üzere, 2003 bilançolarının düzeltilmesine yönelik düzenlemeleri içeren geçici 25. maddenin 5228 sayılı Kanunun 11'inci maddesiyle eklenen l bendinde “Bu madde uyarınca düzeltilen kalemlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet bedeli addolunur. Şu kadar ki, amortismana tâbi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zarar, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmaz.” hükmüne açıkça yer verilmişti. 2023 ve müteakip dönemlerde uygulanan/uygulanacak olan enflasyon düzeltmesinde bu tarz bir yasal düzenleme olmadan Tebliğle uygulamaya yön vermek, verginin kanuniliği ilkesiyle bağdaşmamaktadır.

Bu kapsamda dileyen mükellefler ihtirazi kayıtla beyan hakkını kullanabilecek olsa da düzeltme işlemine tabi tutulmuş olan 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetlerden amortismana tabi olmayan kıymetlerin, düzeltilmiş değerlerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltme sonrası değerle, düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zarar, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacaktır.

Amortismana tabi olmayan kıymetlerin 2024 yılı için yapılan düzeltme işlemi neticesinde bulunan yeni değerlerin altında bedelle satışında ise 2024 yılından kaynaklı düzeltmeye isabet eden bedel matrahın tespitinde zarar olarak kabul edilecektir.

Buna göre, düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden ve gider olarak kabul edilmeyecek zarar tutarının;

• Satış bedelinin 2023 hesap dönemi sonuna ait düzeltme öncesi değerden düşük olması halinde, düzeltme öncesi değerle düzeltilmiş değer arasındaki tutarın tamamı,
• Satış bedelinin 2023 hesap dönemi sonuna ait düzeltme öncesi değerin üstünde ancak 2023 hesap dönemi sonuna ait düzeltilmiş değerin altında olması halinde ise satış bedeli ile düzeltilmiş değer arasındaki tutar

olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Öte yandan, mezkûr Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendinde ise; “… Enflasyon düzeltmesine tâbi tutulan değerlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet addolunur…” hükmü çerçevesinde, 1/1/2024 tarihinden itibaren yapılacak işlemlerde anılan maddenin uygulanması ve kazancın tespitinde en son düzeltilmiş değerlerin maliyet olarak kabul edilmesi; dolayısıyla enflasyon düzeltmesi yapılmış amortismana tabi olmayan iktisadi kıymetin elden çıkarılması halinde, bu işlem neticesinde oluşan kârın/zararın, bu işlemden önce yapılmış en son düzeltme işlemi baz alınarak belirlenmesi, amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde, 2023 hesap dönemi sonu itibarıyla düzeltilmiş değerinin altında kalan kısmının zarar olarak kabul edilmemesi ve 2024 hesap döneminden itibaren yapılan enflasyon düzeltmesi işlemleri çerçevesinde oluşan maliyet artışı nedeniyle bir satış zararı doğması halinde ise bu zararın tamamının mali zarar olarak kabul edilmesi gerekmektedir.

Örnek: Hesap dönemi takvim yılı olan (P) Ltd. Şti. 30/6/2023 tarihinde 100.000,00 TL’ye satın aldığı bir arsayı 10/5/2024 tarihinde 120.000,00 TL’ye satmıştır.

Buna göre toplam satış zararının; arsanın 31/12/2023 tarihli düzeltilmiş değerinin altında kalan kısmına tekabül eden 5.608,00 TL’lik zarar beyannamede kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.

Söz konusu arsanın belirtilen tarihte 90.000,00 TL tutarla satılması halinde ise (90.000,00 - 133.579,08=) 43.579,08 TL’lik zararın 31/12/2023 tarihinde yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan 25.608,00 TL’lik kısmı kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.

Arsanın 130.000,00 TL’ye satılması durumunda ise (130.000,00 - 133.579,08 =) 3.579,08 TL’lik zararın tamamı kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir.

Bu açıklamalar kapsamında amortismana tabi olmayan bir parasal olmayan kıymetlerin 31.12.2023 tarihinde enflasyon düzeltmesine tabi tutulduktan sonra 2024 yılında zararına satılması halinde, toplam satış zararının; amortismana tabi olmayan bir parasal olmayan kıymetlerin 31.12.2023 tarihli düzeltilmiş değerinin altında kalan kısmına tekabül eden kısmının beyannamede kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Stoklarda Düzeltme Kaynaklı Zararlarının Ayrıştırılması

Stokların enflasyon düzeltilmesinde gerçek yöntemi kullanan mükellefler mümkün olduğunca inebildikleri kadar alt ayrıma giderek düzeltme işlemini gerçekleştirmeleri gerekmektedir. Toplulaştırılmış yöntemleri seçenler ise mümkün olduğunca inebildikleri her bir alt ayrım itibarıyla diledikleri toplulaştırılmış yöntemi kullanmakta serbesttiler.

555 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nin 53. Maddesi uyarınca, 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetlerden düzeltme işlemine tabi tutulmuş olan stokların da, düzeltilmiş değerlerinin altında bir bedelle (zararına) elden çıkarılması halinde, düzeltme sonrası değerle, düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zarar, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacaktır.

Bu sebeple stokların düzeltilmiş değerin altında satılıp satılmadığının tespiti işletmeler açısından sağlıklı bir stok takibi sistemini zorunlu kılmaktadır. Gerek gerçek yöntemi tercih eden mükellefler gerekse toplulaştırılmış yöntemleri tercih eden mükellefler eğer inebildikleri kadar alt ayrım yapmış iseler stokların düzeltilmiş değerin altında satılıp satılmadığını, diğer bir deyişle zararına satış olup olmadığını daha kolay tespit edebilecektir.

Bu kapsamda 31.12.2023 tarihli bilançolarda düzeltmeye tabi stok (ticari mal, hammadde, yarı mamul, mamul) bulunduran işletmelerden 2024 yılı içerisinde brüt satış zararı oluşan (veya oluşacak olan) işletmeler söz konusu zararı, 2023 yılında stoklarda yapılan enflasyon düzeltme işlemi neticesinde ortaya çıkan düzeltme farklarından arındırması gerekecektir.

Başarısızlıkla Sonuçlanan Ar-Ge Projelerinde Düzeltme Kaynaklı Zararlarının Ayrıştırılması Unutulmamalı

Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri kapsamındaki harcamalar "263- Araştırma ve Geliştirme Giderleri Hesabı"nda aktifleştirilmekte olup, Ar-Ge faaliyetleri neticesinde, tescil edilip edilememesine bağlı kalınmaksızın gayri maddi hak niteliğinde aktifleştirilmesi gereken bir kıymete ulaşılması halinde aktifleştirilen söz konusu harcamaların amortisman yoluyla itfa edilmesi gerekmektedir.

Projelerin tamamlanmasına imkân kalmaması veya projenin başarısızlıkla sonuçlanması nedeniyle herhangi bir iktisadi kıymetin ortaya çıkmadığı durumlarda önceki yıllarda aktifleştirilmiş olan tutarlar projenin başarısızlıkla sonuçlandığı hesap döneminde doğrudan gider yazılabilmektedir.

Mükelleflerin, 2023 hesap dönemi sonu ve izleyen dönemlerde bilançolarında görülen "263- Araştırma ve Geliştirme Giderleri" hesabında takip edilen Ar-Ge harcamaları enflasyon düzeltmesine tabi tutulurken, her bir aya ilişkin harcamanın, gerçekleştiği ay sonu dikkate alınmak suretiyle düzeltme işlemi yapılacaktır.

Diğer taraftan, projelerin tamamlanmasına imkân kalmaması veya projenin başarısızlıkla sonuçlanması nedeniyle herhangi bir iktisadi kıymetin ortaya çıkmadığı durumlarda önceki yıllarda aktifleştirilmiş olan tutarlar projenin başarısızlıkla sonuçlandığı hesap döneminde doğrudan gider olarak dikkate alınacağından, söz konusu giderin 2023 hesap dönemi sonu itibarıyla yapılan enflasyon düzeltmesine ilişkin kısmının gider olarak dikkate alınmaması gerekmektedir.

SONUÇ

Kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden işletmelerin 2023 hesap dönemi sonuna ait mali tablolarında yer alan parasal olmayan kıymetler Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrası ile Geçici 33. maddesine göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş ve düzeltilmiş kıymetler yeni değerleri üzerinden düzeltilmiş bilançolarda yerini almıştır. Enflasyon düzeltmesine tâbi tutulan parasal olmayan kıymetlerin bu yeni değerleri, kıymetin elden çıkarılması halinde, VUK’un mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasının (1) numaralı bendi hükmü uyarınca maliyet olarak dikkate alınacaktır.

Ancak, düzeltme işlemine tabi tutulmuş olan 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetlerden amortismana tabi olmayan kıymetlerin, düzeltilmiş değerlerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltme sonrası değerle, düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zarar, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılamayacaktır.

Bu sebeple 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançoda düzeltme işlemine tabi tutulmuş olan emtia, boş arazi-arsa, hisse senetleri, iştirak hisseleri gibi amortismana tabi olmayan kıymetlerin 2024 veya takip eden dönemlerde satılması ve satıştan zarar doğması durumunda bu zararın 2023 yılı düzeltmesinden kaynaklı kısımlarının ayrıştırılmasına özen gösterilmesi uygun olacaktır.

Bu konunun 2003 düzeltmesinden farklı olarak Kanunda düzenlenmemiş olmasına rağmen Tebliğ hükmü ile zarar kısıtlaması getirilmesi vergi hukuku açısından kanunilik ilkesine aykırılık teşkil etmektedir. Kanunda kısıtlamaya ilişkin bir hüküm olmamasına rağmen Tebliğ ile vergi sonucu olan düzenleme yapılmış olması nedeniyle, mükelleflerin satıştan doğan zararlarının tamamını vergi matrahlarının tespitinde indirim konusu yapılamamasını gerekçe göstererek ihtirazi kayıtla beyanname verme seçeneğinin değerlendirilebileceği tabiidir.