Devam Eden Vergi İncelemelerinin Pişmanlıkla veya KSS Kapsamında Verilen Beyanlara ve Ceza Uygulamalarına Etkisi

27.01.2025'te yayımlanan Centrum Time dergimizin 20. sayısında yer alan bu makalemize ve diğer içeriklere buradan ulaşabilirsiniz.

Vergi incelemeleri, mükelleflerin beyan ettiği vergilerin doğruluğunu denetlemek amacıyla yürütülen en kapsamlı denetim süreçlerindendir. Vergi incelemesindeki temel amaç, ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. Bu süreç hem mükellef hem de vergi idaresi açısından belirli yükümlülük ve sorumluluklar doğurur. Özellikle beyan hatası yapan mükelleflerin, inceleme öncesinde ve sırasında, hatalarını düzeltmek için hangi yolları kullanabileceği sorusu sıkça gündeme gelmektedir.

Vergi Usul Kanunu, mükelleflere inceleme öncesinde pişmanlık müessesesinden faydalanma veya kanuni süresi geçtikten sonra düzeltme beyannamesi beyan etme imkanı tanımıştır. Ancak devam eden bir inceleme sürecinde bu araçların ne şekilde kullanılabileceği ve bu kullanımın ceza uygulamaları üzerindeki etkisi, mevzuatta ve uygulamada özel bir önem taşımaktadır. Bu çalışmada, öncelikle pişmanlık ve kanuni süresinden sonra yapılan beyan süreçleri hakkında bilgi verilecek son bölümde ise inceleme sürecinin düzeltme beyanlarına olan etkisi ve mükelleflerin karşılaşabileceği sonuçlar değerlendirilecektir.

PİŞMANLIKLA YAPILAN BEYAN SÜRECİ

Vergi Usul Kanunu’na Göre Pişmanlıkla Beyan

Vergi Usul Kanunu’nun “Pişmanlık ve Islah” başlıklı 371. maddesinde, beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi halinde, haklarında aşağıda belirtilen şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmeyeceği ifade edilmiştir.

• Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından herhangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.).
• Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde haber verilen olayın ilgili olduğu vergi türüne ilişkin bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın ve ilgili olduğu vergi türünün takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması,
• Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak on beş gün içinde tevdi olunması.
• Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi.
• Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51. maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde ödenmesi.

Ayrıca aynı maddede Emlak Vergisi ile ilgili olarak pişmanlık hükümlerinden faydalanılması mümkün bulunmamaktadır.

Pişmanlık Uygulamasındaki Amaç ve Yararlanabilecek Mükellefler

Pişmanlık Uygulaması, vergi kanunlarına aykırı hareket ederek vergi ziyaına sebebiyet veren mükelleflere, belirli koşullar altında ceza uygulanmaksızın bir fırsat sunmaktadır.

Aynı zamanda, mükelleflerin vergi ziyaına yol açan kanuna aykırı eylemlerini vergi dairesine bildirmeye teşvik edilmesiyle, vergi kaybı ve kaçaklarının azaltılması hedeflenmektedir.

Pişmanlık hükümlerinden, mükellefler ve vergi sorumluları ile vergi ziyaı cezasını gerektiren fiillerin işlenişine iştirak eden diğer kişilerin yararlanması mümkündür.

Pişmanlık Uygulaması Kapsamına Giren Vergi Türleri

Pişmanlık hükümlerinden yararlanabilmek için, vergi ziyaına yol açan fiilin beyana tabi bir vergiyle ilgili olması gerekmektedir. Buna göre aşağıdaki vergi türleri için pişmanlık hükümlerinden faydalanmak mümkündür.

• Gelir Vergisi,
• Kurumlar Vergisi,
• Katma Değer Vergisi,
• Özel Tüketim Vergisi,
• Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi,
• Gelir Stopaj Vergisi,
• Değerli Konut Vergisi,
• Konaklama Vergisi,
• Veraset ve İntikal Vergisi,
• Beyannameli Damga Vergisi,

Vergi beyannamesi verilmemiş olsa dahi, beyana tabi vergiler ve harçlar (örneğin, tapu harcı) için de pişmanlık hükümlerinden faydalanmak mümkündür.

Ancak Emlak Vergisi ve beyana dayanmayan vergiler için pişmanlık hükümleri uygulanması mümkün bulunmamaktadır.

Pişmanlık Zammı ve Düzenlenecek Ceza

Pişmanlık zammı, ödeme tarihinin geciktiği her ay ve ayın kesirleri için, 6183 sayılı Kanunun 51. maddesinde belirtilen gecikme zammı oranı üzerinden hesaplanmaktadır.

20.5.2024 tarihli ve 8484 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla, gecikme zammı oranı her ay için ayrı ayrı uygulanmak üzere %4,5 olarak belirlenmiştir. Söz konusu karar kapsamında pişmanlık zammı 21.5.2024 tarihinden itibaren %4,5 olarak uygulanacaktır.

Pişmanlık talebiyle verilen beyannameye istinaden tahakkuk eden ve ödeme süresi geçmiş olan vergiler için, bu verginin normal vade tarihinden başlayarak, pişmanlık talebinin kabulüyle tanınan 15 günlük ödeme süresinin son gününe kadar geçen her ay ve kesirleri için pişmanlık zammı hesaplanır.

Mükellefin tahakkuk fişinde yer alan vade tarihinden önce ödemede bulunması halinde; erken ödemenin hesaplanan ve tahakkuk ettirilen pişmanlık zammını etkilemesi durumunda ise fazla hesaplanmış olan pişmanlık zammı düzeltme hükümlerine göre düzeltilmektedir.

Pişmanlık hükümlerinden yararlanan mükelleflere vergi ziyaı cezası kesilmemektedir. Ayrıca pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında kaçakçılık hükümleri de uygulanmamaktadır. Ancak pişmanlıkla beyanname verilmesi usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezası kesilmesini engellememektedir.

Vergi ve pişmanlık zammı ile ilgili olarak yapılan ödemelerin kısmi olarak yapılması da mümkün değildir. Verilen 15 günlük süre içinde vergi aslı ve pişmanlık zammının tamamı ödenmez ise pişmanlık hükümleri ihlal edilmiş sayılacaktır.

Ödenmesi gereken vergi ve pişmanlık zammı için tecil işlemi yapılamaz; ancak verginin vadesi henüz gelmemiş taksitleri varsa, bu taksitler 6183 sayılı Kanun çerçevesinde tecil edilebilir.

Pişmanlık talebinde bulunabilmek için vergi ziyaının meydana gelmiş olması ve buna bağlı olarak vergi ziyaı cezasının kesilecek olması gerekmektedir. Dolayısıyla pişmanlık talebiyle verilen beyannamelerde zarar beyanı veya mahsuplar gibi nedenlerle ödenecek verginin bulunmaması veya matraha ilişkin bilgilerin olmaması durumunda, pişmanlık talebi vergi dairesince kabul edilmez

Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, davet konusu tespitle sınırlı olarak, pişmanlık hükümlerinden yararlanması mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair kendisine ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükellefler de tespitle sınırlı olarak pişmanlık hükümlerinden yararlanamayacaktır.

KANUNİ SÜRESİNDEN SONRA YAPILAN BEYAN SÜRECİ

Kanuni süresinden sonra yapılan beyan, ilk bölümde anlatılan Pişmanlıkla yapılan beyan sürecini de kapsamaktadır. Bu bölümde, Pişmanlıkla yapılan beyan dışında kanuni süresinden sonra yapılan beyanlara ilişkin açıklamalara yer vereceğiz.

Vergi Usul Kanunu’na Göre Kanuni Süresinden Sonra Yapılan Beyan

Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde; vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak ifade edilmiştir.

Mezkûr kanunun “Vergi Ziyaı Cezası” başlıklı 344. maddesinde ise kanunun 341. maddesinde yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaına uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı olan kaçakçılık suçları fiilleriyle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı açıklanmıştır.

Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameler için Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanmaktadır.

Kanuni Süresinden Sonra Yapılan Beyanlarda Özel Onay

Kanuni süresi geçtikten sonra herhangi bir nedenle beyan edilecek olan düzeltme beyannamesinde dikkat edilmesi gereken durum, yapılan beyanda matrah artırıcı veya matrah azaltıcı bir unsurun bulunup bulunmadığıdır. Söz konusu duruma göre yapılacak olan beyanlarda dikkat edilmesi gereken hususlar aşağıdaki gibidir.

Kanuni Süresinden Sonra Matrah Artırıcı Etkisi Bulunmayan Düzeltme Beyannamesi

Kanuni süresinden sonra beyan edilen matrah artırıcı etkisi bulunmayan düzeltme beyannamesinde, ilk beyannamede beyan edilen bilgilerin tamamını içerecek şekilde yeniden düzenlenir. Beyannamede ödeme çıkmıyorsa pişmanlık talebinde bulunmaksızın, ''Özel Onay'' ile birlikte KSS (Kanuni Süresinden Sonra) ve DZT (Düzeltme) seçenekleri beraber seçilerek beyanname beyan edilir. Yapılacak olan beyan sonrasında herhangi bir ceza tahakkuk etmeyecek olup, sadece damga vergisi ödemesi çıkmaktadır. Burada dikkate edilmesi gereken husus, düzeltme beyannamesinin önceki beyanname veya beyannamelerdeki bilgileri kapsayacak şekilde olmaması halinde Vergi Usul Kanunu’nun 352. maddesinde yer alan ''II. Derece Usulsüzlük'' başlıklı fıkrasının 7 numaralı bendine göre usulsüzlük cezası kesilecek olmasıdır. 

Kanuni Süresinden Sonra Matrah Artırıcı Etkisi Bulunan Düzeltme Beyannamesi

Kanuni süresinden sonra beyan edilen matrah artırıcı etkisi bulunmayan düzeltme beyannamesinde, ilk beyannamede beyan edilen bilgilerin tamamını içerecek şekilde yeniden düzenlenir.

Beyannamede ödeme çıkıyorsa ve firmanın yukarıda yer verilen pişmanlık şartlarını sağlaması durumunda ''Özel Onay'' ile PIS (Pişmanlık) ve DZT (Düzeltme) seçenekleri beraber seçilerek beyanname beyan edilir. Pişmanlık talebinde bulunularak düzeltme beyannamesi beyan edildiğinden dolayı herhangi bir vergi ziyaı veya usulsüzlük cezası tahakkuk etmeyecek olup, sadece gecikme zammı hesaplanacaktır.

Pişmanlık ile beyanname beyanı yapılması sırasında sistem tarafından otomatik olarak uyarı mesajı çıkmakta olup, pişmanlık şartlarının taşındığı varsayımı altında indirim uygulandığı; ancak pişmanlık şartlarının taşınmadığının anlaşılması halinde, beyannamenin kanuni süresinden sonra beyan edilen beyanname olarak kabul edileceği ve 1. dereceden 2 kat usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının %50'si kıyaslanması sonucu en yüksek olan cezanın uygulanacağı bildirilmektedir.

Kanuni Süresinden Sonra Matrah Azaltıcı Etkisi Bulunan Düzeltme Beyannamesi

Kanuni süresinden sonra beyan edilen matrah artırıcı etkisi bulunmayan düzeltme beyannamesinde, ilk beyannamede beyan edilen bilgilerin tamamını içerecek şekilde yeniden düzenlenip; ''Özel Onay'' ile birlikte KSS (Kanuni Süresinden Sonra) ve DZT (Düzeltme) seçenekleri beraber seçilerek beyanname beyan edilir.

Matrah azaltıcı düzeltme beyannamesinin beyan edilmesin sonrası yapılacak işlemler hakkında 238 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde açıklamalar yer almaktadır. Buna göre, "kanuni süresi içinde kendiliğinden verilen ve matrah azaltıcı nitelikte olan ek beyannameler için hiçbir işlem yapılmaksızın incelemeye sevk edilecek ve inceleme sonucuna göre işlem yapılacaktır." Ancak düzeltme beyannamesinin mükellef tarafından haklı bir nedene veya bir hataya dayandığının belgelendirilmesi ya da mükellefçe verilen yazılı izah dilekçesi vergi dairesi müdürlüğünce yeterli görülmesi halinde miktarına bakılmaksızın kabul edilecek ve bu düzeltme beyannameleri incelemeye sevk edilmeyebilecektir. Düzeltmeye esas olan nedenin bir dilekçe ile detaylı olarak ve varsa gerekli belgeler ile vergi dairesine yapılacak açıklama sonrasında düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden verginin ödenmemesi ve fazla ödenen verginin iadesi talebinde bulunulmalıdır. Bu noktada her iki tahakkukun da damga vergilerinin ödenmesi de gerekmektedir.

DEVAM EDEN VERGİ İNCELEMELERİNDE PİŞMANLIKLA VEYA KANUNİ SÜRESİNDEN SONRA VERİLEN BEYANLARDA CEZA UYGULAMASI

Yazının ilk bölümünde belirtmiş olduğumuz üzere Vergi Usul Kanunu’nun 371. maddesi kapsamında devam eden bir incelemede pişmanlık hükümlerinden faydalanması söz konusu olmayacaktır. Bu konuda 2021 yılında önemli bir düzenleme yapılmış ve vergiye uyumu arttırmak amacıyla 7338 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, 26 Ekim 2021 tarihinden itibaren, devam etmekte olan vergi incelemesinin ilgili olduğu vergi türünden ve takdir komisyonuna sevk edilen olayın ilgili olduğu vergi türünden farklı vergi türü için, pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanması mümkün hale getirilmiştir. Örneğin Katma Değer vergisi yönünden yapılan bir inceleme için Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamesi’nde pişmanlık hükümlerinden faydalanmak söz konusu olabilecektir.

Pişmanlık hükümlerinden yararlanan mükelleflere vergi ziyaı cezası kesilmez. Ancak pişmanlıkla beyanname beyan edilmesi usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezasının kesilmesini engellememektedir.

Pişmanlıkla beyan edilen beyannamenin elektronik ortamda gönderilmesinin zorunlu olup olmadığına göre usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezası kesilecektir.

Pişmanlık hükümlerine göre gönderilen Muhtasar ve Prim Hizmet Beyannamesi ile ilgili olarak 5510 sayılı Kanun uyarınca idari para cezası kesilmesinin gerekmesi durumunda ise aynı fiillerden dolayı ayrıca usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları kesilmeyecektir.

Aynı şekilde vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameler için Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanmaktadır. Dolayısıyla vergi incelemesinin başlaması ile birlikte inceleme döneminde, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameler için yüzde elli oranındaki indirimden yararlanmak söz konusu olmayacaktır.

• %4,5 oranında pişmanlık zammı hesaplanacaktır.
• Beyannamenin süresinde verilmemesinden dolayı Vergi Usul Kanununun mükerrer 355. maddesi uyarınca işlem yapılacaktır.

Bu kapsamda, beyannamenin kanuni süresinin sonundan başlayarak elektronik ortamda 30 gün içinde verilmesi halinde 1/10 oranında, bu sürenin dolmasını takip eden 30 gün içinde verilmesi halinde 1/5 oranında özel usulsüzlük cezası kesilecektir. Kanuni süresi ve bunu takip eden birinci ve ikinci 30 günlük süreler geçtikten sonra verilmesi hali söz konusu olursa mükerrer 355. maddede yazılı özel usulsüzlük cezası tam olarak düzenlenecektir.

Düzeltme beyannamesinin pişmanlık ya da kanuni süresinden sonra olması durumunda düzenlenecek olan cezalar, inceleme durumuna göre aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.

SONUÇ

Mükelleflerin yapmış olduğu beyannamelerde bir hata bulunması ve bu hatayı beyan döneminden sonra vergi idaresi tespit etmeden, pişmanlık hükümlerinden yararlanmak suretiyle kendi iradelerine istinaden beyannameye düzeltme verilmesi mükelleflere önemli vergi avantajı sağlamaktadır. Ancak söz konusu avantaj pişmanlıkla yapılan beyana tahakkuk eden vergi ve pişmanlık zammının mutlaka süresinde ödenmesi durumunda söz konusu olmaktadır. Pişmanlıkla yapılan bir beyan olsa bile süresinde ödeme yapılmaz ise uygulamanın getirdiği avantajlardan yararlanılması mümkün olmayacaktır.

Vergi inceleme döneminde ise pişmanlık hükümlerinden faydalanmak mümkün olmayacak, sadece kanunu süresinden sonra düzeltme beyanı yapma imkanı söz konusu olacaktır. Böyle bir durumda vergi ziyaı cezası aynı vergi türünde bir kat, farklı vergi türünde ise %50 indirimli olarak düzenlenecektir.

İlave olarak kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükelleflerin de davet konusu tespitle sınırlı olmak üzere pişmanlık hükümlerinden yararlanması mümkün bulunmamaktadır.