Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj İşleri ile Teknik Hizmetlere Yönelik İstisna Uygulamaları

26.04.2024'te yayımlanan Centrum Time dergimizin 17. sayısında yer alan bu makalemize ve diğer içeriklere buradan ulaşabilirsiniz.

Türkiye’de bulunan inşaat şirketleri, yurt içinde yürüttükleri inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinin yanı sıra yurtdışında da bu işlere ilişkin projeleri yoğun olarak gerçekleştirmektedirler. Özellikle son yıllarda bu alanlarda faaliyette bulunan firma sayısının artması ve yerel firmalar nezdinde ciddi bir know-how oluşması Türk şirketlerini yurtdışı projelerde tercih edilir hale getirmiştir.

Yurt dışında inşaat, onarım ve montaj işi yapan şirketler bu faaliyetleri dolayısıyla Türkiye’den yurt dışına mal ve hizmet ihraç etmekte ve gerçekleştirecekleri projelerde çalıştırmak üzere ilgili ülkelere işçi göndermektedirler. Ayrıca, kimi durumlarda yurtdışında üstlendikleri inşaat işleri için Türkiye’de bulunan bazı makinalarını geçici olarak ilgili ülkeye götürmekte ve proje tamamlandıktan sonra geri getirebilmektedirler. Dolayısıyla, bu faaliyetlerin sonucunda elde edilen kazançların vergilendirilmesine ilişkin çeşitli özellikli durumlar ortaya çıkmaktadır. Zira, söz konusu projelerin gerçekleştirildiği ülkenin yerel mevzuatı ve Türkiye ile ilgili ülke arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının varlığı, vergileme hakkının hangi ülkeye ait olacağı noktasında belirleyici olmaktadır.

Bu kapsamda, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinin devlet tarafından çeşitli istisna uygulamaları ile desteklenmesi ve yurt dışında vergilendirilen bu kazançların ayrıca yurt içinde de vergilendirilmesinin önüne geçilmesi (çifte vergilendirmenin önlenmesi) amacıyla çeşitli düzenlemeler yapılmıştır. Bu çalışma ile söz konusu düzenlemelere ilişkin olarak Kurumlar Vergisi Kanunu, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ve Katma Değer Vergisi Kanunu’nda yer alan vergi uygulamaları ile söz konusu Kanunlarda yer alan istisna ve diğer çeşitli yasal düzenlemelerin bir değerlendirmesi yapılmaya çalışılacaktır.

KURUMLAR VERGİSİ KANUNU VE ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARI YÖNÜNDEN

Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarım, Montaj İşleri ile Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançlara İlişkin İstisna Düzenlemesi

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendi ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar, herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

Kurumlar Vergisi Kanununda söz konusu kazançların istisna kapsamında olduğu yukarıda yer alan tek bir cümle ile ifade edilmiş olup, istisnanın uygulanmasına ilişkin ayrıntılara 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5/9 bölümünde yer verilmiştir. Buna göre, KVK’nın 5/1-h maddesinde her ne kadar yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançların herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edildiği belirtilse de, Tebliğ’de yer alan açıklamalara bakıldığında istisnanın uygulanabilmesi için bazı ilave şartların bulunduğu görülmektedir.

Söz konusu istisnanın uygulanmasına ilişkin olarak Tebliğ’de yer açıklamalarda; yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla yapılan ve yurt dışında vergilendirilen inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların (vergi yükü oranına bakılmaksızın), ayrıca yurt içinde de vergilendirilmesinin önüne geçilmesi amacıyla bu kazançların kurumlar vergisinden istisna edildiği belirtilmiştir. Bu açıklamalara göre, söz konusu istisnadan yararlanabilmek için Türk müteahhitlik şirketlerinin yurt dışında bir işyeri ya da şubelerinin olması/oluşması gerekliliği ortaya çıkmaktadır.

Kanunun ilgili maddesinde yer alan ifade ile Tebliğ’de yer verilen açıklamalar arasındaki farklılık, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj ile teknik hizmetlerden sağlanan gelirin vergilendirilmesi ve istisnanın uygulamasına ilişkin mükellef nezdinde kafa karışıklığına yol açabilmektedir. Zira, bu kapsamda talep edilen çok sayıda özelgenin mevcut olması, hem bu sektöre ilişkin yurtdışında çok yoğun faaliyetlerin yürütülmekte olduğunun, hem de istisnanın uygulanması noktasında mükelleflerin tereddütte kaldığının bir göstergesidir.

Bu kapsamda Gelir idaresi, söz konusu istisnayı, Tebliğ’de yer alan düzenlemelerden yola çıkarak, yurtdışında bir işyeri ya da şube oluşmasına, dolayısıyla işin yapıldığı ülkede vergilendirilen bir yapı olması gerekliliğine bağlamaktadır. Nitekim, muhtelif yıllarda verilen özelgelerde de İdare’nin bu yaklaşımı benimsediği görülmektedir.

Öte yandan, söz konusu istisnanın uygulanmasına ilişkin Tebliğ’de yer alan açıklamaların devamında, teknik hizmetlerin neler olduğu ve hangi durumlarda bu hizmetlerden elde edilen kazançların istisna kapsamında olduğuna ilişkin düzenlemelere de yer verilmiştir. Buna göre; yurt dışında yapılan teknik hizmetler esas itibariyle inşaat, onarım ve montaj işleriyle ilgili olarak yürütülen planlama, projelendirme, mimarlık ve mühendislik, etüd, fizibilite, harita tasarım, metraj, keşif, idari ve teknik şartname ile ihale dosyası hazırlama, ihale değerlendirme, mesleki kontrollük, inşaat kontrollüğü, tasarım kontrollüğü, işletmeye alma danışmanlığı, proje ve yatırım yönetimi ve benzeri hizmetleri kapsamaktadır.

Teknik hizmetlerden elde edilen kazançların anılan istisnadan yararlanabilmesi için bu işlerin de yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla yapılması gerekmektedir. Yurt dışında ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci olmadan yapılan teknik hizmetler, hizmet ihracatı olarak değerlendirilmekte ve kazanç istisnasına konu edilememektedir.

Kurumların yurt dışında bir inşaat ve onarım işi varsa, buna bağlı teknik hizmetler ister Türkiye’de isterse yurt dışında yapılsın, elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilmektedir. Kurumların yurt dışında yaptıkları bir inşaat ve onarım işinin bulunmaması halinde ise ancak yurt dışında bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla yaptıkları teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar istisnadan faydalanabilmektedir.

Buna göre, yurtdışı inşaat/onarım/montaj/teknik hizmetler nedeniyle yurtdışında maruz kalınacak vergi yükünün oranına bağlı kalmaksızın ve kazancın Türkiye’ye transfer edilmesi gerekmeksizin (Türkiye’deki merkez muhasebe sonuç hesaplarına ve gelir tablosuna kazancın dahil edilmesi kaydıyla) bu kazançlar istisna tutulabilecektir. Ayrıca, söz konusu istisna mutlak bir istisna olup, kurumlar vergisi beyannamesinde yeterli kazanç oluşmaması durumunda müteakip yıllara devredilmesi de mümkün bulunmaktadır.

Diğer taraftan, yurtdışında üstlenilen inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetlerde kullanılmak üzere Türkiye’den yurtdışına mal ihraç edilmesi ya da Türkiye’deki merkez şirketin de dahil olduğu bir ticareti faaliyet kapsamında transit mal gönderilmesi hallerinde bu kazançlar için istisna uygulanması mümkün bulunmamaktadır.

Türkiye ile muhtelif ülkeler arasında yapılan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarına (ÇVÖA) göre, Türkiye mukimi bir şirket yabancı bir ülkede şube açtığında işyeri doğrudan oluşmaktadır. Bazı ülkelerle yapılan anlaşmalarda ise Türk müteahhitlerinin ilgili ülkede yürüttüğü inşaat, onarım, montaj işleri her bir anlaşma özelinde belirlenmiş olan süreden uzun sürerse işyeri/şube oluşmuş sayılmaktadır. Bu durumların ortaya çıkması (şube açılması ya da Anlaşmadaki süreden fazla işin sürmesi nedeniyle işyeri oluşması) halinde ilgili ülkenin elde edilen kazancı vergilendirme hakkı doğmaktadır.

Bu kapsamda mükellefler tarafından yurt dışında gerçekleştirilecek olan her bir projenin hangi ülkede gerçekleştirileceği göz önünde bulundurularak, ilgili ülke ile Türkiye arasındaki ÇVÖA’nın öncelikli olarak incelenmesi ve buna göre vergisel yüklerin neler olacağının tespit edilmesi önem arz etmektedir. Zira, ilgili ülke mevzuatına göre, gerçekleştirilecek inşaat ve onarım işleri için o ülkede ayrı bir şirket kurulması gerekebilir. Bu sebeple, yurtdışında gerçekleştirilecek inşaat, onarım ve montaj işinin; ilgili ülkede bu amaçla bir şirket kurularak mı, daimi temsilci veya şube aracılığıyla mı, yoksa Türkiye’deki mevcut şirket üzerinden mi yapılması gerektiği alternatiflerinin değerlendirilmesi noktasında öncelikle, ilgili ülke mevzuatının ve Türkiye'nin taraf olduğu ÇVÖA’nın incelenmesi ve eğer yeterli açıklığı taşımayan hususlar var ise ilgili ülke mali idaresinin görüşünün alınması önem arz etmektedir.

Bu noktada çifte vergilendirmeyi anlaşmalarının 5.maddesinde yer alan işyeri terimi, özellikle inşaat işlerinde işyerinin tespit edilmesi noktasında kritik bir role sahiptir. Zira, ilgili ülke ile yapılan anlaşmada belirlenmiş olan süreyi aşmayan (anlaşmanın yapıldığı ülkeye göre 6 ay, 12 ay veya 24 ay gibi süreler söz konusu olabilmekte) inşaat yapım, montaj ve kurma projelerinin işyeri olmadığı ve bunların işyeri olarak değerlendirilmeyeceği, bu sebeple söz konusu işler ve bunlarla bağlantılı gözetim faaliyetleri için anlaşmalarda yer verilen sürelerin aşılmaması kaydıyla ilgili ülkede işyeri veya şube oluşmuş sayılmayacağı ve vergilendirilmeyeceği, bu süreyi aşmayan inşaat, onarma ve montaj işleri ile ilgili yerel mevzuat hükümlerinin geçerli olacağı ve bu durumlarda vergilendirme hakkının Türkiye'ye ait olacağı belirlenmiştir.

Öte yandan, Türkiye’de kazancı istisna edilen yurtdışındaki bu tür faaliyetlerden zarar doğması halinde, KVK’nun 5/3 maddesi gereği, bu zararın Türkiye’de elde edilen diğer kazançlardan indirilmesi veya mahsup edilmesi mümkün değildir. Aynı şekilde, KVK’nun 33.maddesi hükmü gereği, bu işler nedeniyle yurtdışında tevkif/stopaj yoluyla bir vergi ödenmesi halinde, kazanç istisna olduğundan, yurt dışında kesilen/ödenen vergilerin Türkiye’de mahsubu mümkün bulunmamaktadır.

İlgili Ülke Mevzuatına Göre Ayrı Bir Şirket Kurulmasının Zorunlu Olduğu Durumlarda İstisna Uygulaması

Kurumlar Vergisi Kanununun 5’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (b) bendi uyarınca yurtdışında mukim şirketlerden elde edilen iştirak kazançları belirli şartların varlığı halinde istisnaya konu edilebilmektedir. Öte yandan, yurt dışında inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre ayrı bir şirket kurulmasının zorunlu olduğu durumlarda, yurtdışında kurulacak şirketlere iştirak edilmesinden elde edilen kazançlara, herhangi bir şart aranmaksızın yurtdışı iştirak kazançları istisnası uygulanabilmektir. 

Ancak, yurt dışındaki inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerinden elde edilen kazançların istisnaya konu edilebilmesi için ilgili ülke mevzuatına göre kurulan şirketin ana sözleşmesinde bu şirketin inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yerine getirilmesi için kurulduğunun belirtilmesi ve şirketin fiilen bu amaç dışında faaliyette bulunmaması şarttır. Bu şartları taşımayan veya ana sözleşmesinde yazılı işler dışında başka faaliyet konularıyla da uğraşan şirketlerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Söz konusu şartın sağlanması durumunda bu şirketlerden elde edilecek olan kazançlar, yurt dışı iştirak kazançları istisnası için öngörülen diğer şartları sağlayıp/sağlamadığına bakılmaksızın istisnadan faydalanabilmektedir. 

Öte yandan, eğer ilgili yabancı ülke mevzuatına göre ayrı şirket kurma zorunluluğu olmadığı halde ayrı şirket kurulsa ve şirket ana sözleşmesinde de şirketin inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılması için kurulduğu belirtilse ve fiilen bu amaç dışında faaliyette bulunulmasa dahi söz konusu istisnadan yararlanmak mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, yurtdışı iştirak kazancı istisnasından yararlanabilmek için istisna düzenlemesinde yer alan diğer tüm şartların sağlanması gerekecektir. 

Merkez ve Şube Arasındaki Cari Hesapların Değerlemesi

Yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak Türkiye’deki merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında ortaya çıkan ilişkilerde yurt dışındaki işyerine Türkiye’den fatura kesilmek suretiyle yapılan ve o işyerinde maliyet veya gider olarak kabul edilen mal ve hizmet hareketleri ile yurt dışındaki işyeri ile Türkiye’deki merkez arasındaki para hareketlerinin ayrı ayrı hesaplarda izlenmesi ve değerlemenin buna göre yapılması gerekmektedir.

Yurt dışındaki işyerine merkez tarafından fatura düzenlenmek suretiyle ihraç olunan emtia ile yurt dışına yönelik olarak fatura düzenlenmek suretiyle yapılan hizmetlerden doğan dövize bağlı alacak ve borçların aynen mal veya hizmet ihracından doğan alacak ve borçlarda olduğu gibi değerlemeye tabi tutulacak ve değerleme farkları vergi matrahının tespitinde dikkate alınabilecektir.

Türkiye’de bulunan merkez ile yurt dışındaki işyeri arasında gerçekleşen diğer para hareketlerinden doğan alacak ve borçların ise gerçek bir alacak ve borç niteliği taşımadığı açıktır. Bu nedenle, söz konusu para hareketlerine dayalı cari hesap bakiyelerinin değerlemesine gerek bulunmamaktadır.

İşin Tamamlanmasından Sonra Ödenen Faiz ve Kur Farklarının Durumu 

Yurt dışında inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılmasına ilişkin olarak ve bu amaçla alınmış krediler için, inşaat işlerinin sona erdirilmesinden sonra ödenmesi gereken faiz ve kur farkları, yabancı ülkede bunları ödeyecek bir işletmenin kalmaması ve bu işe ilişkin olarak elde edilen hasılatın yurt dışındaki inşaata harcanan kredi tutarı kadar kısmının Türkiye’ye getirilmesi halinde, söz konusu kredi Türkiye’deki merkezin bir borcu haline gelmekte ve merkez tarafından ödenmesi zorunluluğu ortaya çıkmaktadır. Bu kredilere ilişkin olarak yurt dışındaki inşaat işlerinin sona ermesinden sonra doğan kur farkı ve faizler, merkezdeki kurum için ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılmış bir gider niteliğinde olduğundan, genel esaslar çerçevesinde kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilmektedir.

Kazanç veya Hasılatın Türkiye'ye Döviz Olarak Getirilmesi Halinde Doğacak Kur Farklarının Durumu

İstisna uygulamasında, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye'ye getirilmesi şart değildir. Bu kazançlar, Türkiye'ye getirilmese dahi istisna uygulamasına konu edilebilmektedir. Öte yandan, bu kazançların Türkiye'ye getirilmesi durumunda oluşacak kur farklarının durumuna ilişkin, tamamlanmış işler ve devam etmekte olan işler için iki farklı düzenleme bulunmaktadır.

İstisna uygulamasına konu olan ve yurt dışında yapılıp tamamlanan işlerden doğan kazancın Türkiye'ye getirilmesi halinde, söz konusu yabancı paraların değerlemesinden kaynaklanan kur farklarının istisna kazançla ilişkilendirilmesi mümkün değildir.

Yurt dışında yapılmakta olan işlerden (devam eden işlerden) elde edilen hasılatın Türkiye’ye döviz olarak getirilmesi halinde, anılan işlerin tamamlandığı geçici vergilendirme dönemine kadar söz konusu yabancı paraların değerlemesinden kaynaklanan kur farkları da istisna kapsamında bulunmaktadır. Bununla birlikte söz konusu uygulamada yurt dışında gerçekleştirilen her bir işin bağımsız olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Geçici Olarak İhraç Edilen Makine ve Teçhizatın Türkiye’ye İthalinde Değerleme

Tam mükellef kurumların aktiflerinde yer alan makine ve teçhizatları, yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak yurt dışına geçici olarak ihraç etmeleri halinde, geçici olarak ihraç edilen ve işin bitiminde Türkiye’ye getirilen makine ve teçhizat ile ilgili olarak Türkiye’de amortisman ayrılmasına son verilecektir. İşin bitiminde söz konusu makine ve teçhizatların Türkiye’ye ithalinde ise amortisman uygulamasına kaldığı yerden devam edilecektir.

Hizmet Erbabına Yapılan Ücret Ödemelerinin Durumu

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 23/19 maddesine göre, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerde çalışan hizmet erbabına, fiilen yurt dışındaki çalışmaları karşılığı işverenin yurt dışı kazançlarından karşılanarak yapılan ücret ödemeleri gelir vergisinden istisna bulunmaktadır. Bu kapsamda, Türkiye’den yurtdışında bulunan inşaat, onarma ve montaj işleri ile teknik hizmetlerde çalıştırılmak üzere personel götürülmesi halinde, söz konusu çalışanlara yapılacak olan ücret ödemelerinden stopaj kesintisi yapılmayacaktır.

Öte yandan, hizmet erbabına yapılacak olan ücret ödemeleri yurtdışı kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilmesi mümkündür. Ancak, söz konusu ödemelerin yurt içi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı tabiidir.

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU YÖNÜNDEN

3065 Sayılı KDV Kanununun 1/1 maddesine göre, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki mal teslimleri ve hizmet ifaları katma değer vergisine tabidir. Buna göre bir işlemin KDV’ye tabi tutulabilmesi için, işlemin ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılması ve bu faaliyetlerin Türkiye’de gerçekleşmesi gereklidir. İşlemlerin Türkiye’de gerçekleşmiş sayılmasını düzenleyen 6.maddenin (b) bendine göre, hizmet ifalarında;

• Hizmetin Türkiye’de ifa edilmesi veya
• Hizmetten Türkiye’de yararlanılması

halinde hizmetin Türkiye’de yapılmış olacağı düzenlenmiştir. Buna göre, yurtdışı inşaat, onarım, montaj işlerinde hizmetin ifa edildiği yer yabancı bir ülke olduğu ve söz konusu hizmetlerden de yurtdışında yararlanıldığı için bu hizmetler katma değer vergisine tabi bulunmamaktadır.

Yurt dışında inşaat işi yapan müteahhitlerin söz konusu hizmetleri yurt dışında ifa ettikleri ve yabancı firmaların da bu hizmetten yurt dışında yararlandıkları göz önünde bulundurulduğunda, bu hizmetler katma değer vergisine tabi tutulamayacaktır.  Zira, yurtdışında gerçekleştirilen ve yurtdışında yararlanılan hizmetler katma değer vergisinin konusuna girmemektedir.

KDV Kanununun 11/1-a maddesi ile, yurtdışındaki müşteriler için yapılacak hizmetler hizmet ihracatı olarak kabul edilmiş ve belli şartların sağlanması halinde bu hizmetler katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Aynı Kanunun 12/2 maddesinde bir hizmetin ihracat istisnası kapsamında değerlendirilebilmesi için;

• Fatura ve benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi,
• Hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi,
• Hizmetten yurtdışında yararlanılması,
• Hizmetin Türkiye’den yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olması

gerekmektedir. Yurtdışı inşaat, onarım, montaj işlerinin hizmet ihracı sayılabilmesi için yukarıda yer alan koşulları sağlayabilmesi gereklidir. Buna göre inşaat, onarım, montaj işlerinin yurtdışında verilmekte olduğu göz önünde bulundurulduğunda bu işlerin hizmet ihracatı kapsamında katma değer vergisinden istisna edilmesi mümkün değildir.

Ancak, Türkiye’den yurt dışına verilen ve yurt dışında ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci olmadan yapılan teknik hizmetler, hizmet ihracatı olarak değerlendirilmektedir. Dolayısıyla, bu kapsamda olan söz konusu hizmetler katma değer vergisinden istisna bulunmaktadır.

SONUÇ

Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinin sonucunda elde edilen kazançların vergilendirilmesine ilişkin gerek kurumlar vergisi boyutu, gerekse de katma değer vergisi uygulamaları açısından çeşitli özellikli durumlar ortaya çıkmaktadır. Zira, söz konusu projelerin gerçekleştirildiği ülkenin yerel mevzuatı ve Türkiye ile ilgili ülke arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının var olup/olmaması vergileme hakkının hangi ülkeye ait olacağı noktasında belirleyici olmaktadır.

Bu kapsamda, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinin devlet tarafından çeşitli istisna uygulamaları ile desteklenmesi ve yurt dışında vergilendirilen bu kazançların ayrıca yurt içinde de vergilendirilmesinin (çifte vergilendirmenin) önüne geçilmesi amacıyla çeşitli düzenlemeler yapılmıştır.

Bu düzenlemelerin en başında Kurumlar Vergisi Kanunun 5/1-h maddesinde yer alan kazanç istisnası düzenlemesi yer almaktadır. Ancak, söz konusu Kanunun ilgili maddesinde; yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançların herhangi bir koşula bağlanmaksızın kurumlar vergisinden istisna edildiği ifade edilmesine rağmen, Tebliğde istisnanın uygulanabilmesi için yurt dışında bir işyeri veya şube olması/oluşması gerektiği yönünde açıklamaya yer verilmesi, istisnanın uygulanması noktasında mükelleflerde tereddüde yol açmıştır. 

Bu sebeple, söz konusu istisnanın nasıl uygulanacağı ve vergilemenin hangi şartlarda gerçekleşeceğine dair mükellefler tarafından İdare’ye çok sayıda mukteza talebinde bulunulmuştur. İdare de, Tebliğ’de yer alan açıklamalardan hareketle, bu kapsamda elde edilen kazançların Türkiye’de istisna tutulabilmesi için yurtdışında bir işyeri ya da şube olması/oluşması ve dolayısıyla işin yapıldığı ülkede vergilendirilen bir yapının olması gerektiği yönünde görüş vermiştir. Bu kapsamda, yurt dışında bulunan iş yerleri veya şubeler aracılığıyla yapılan inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına aktarılan kazançlar kurumlar vergisinden istisna bulunmaktadır. Ancak, bunlara ilave olarak, istisnanın uygulanmasını noktasında, Tebliğ’de yer alan ve bu çalışmamızda da yer verilen diğer hususların da ayrıca göz önünde bulundurulması önem arz etmektedir.