Huzur Haklarının Vergi ve Sosyal Güvenlik Uygulamaları Karşısındaki Durumu

26.04.2024'te yayımlanan Centrum Time dergimizin 17. sayısında yer alan bu makalemize ve diğer içeriklere buradan ulaşabilirsiniz.

Türk Ticaret Kanunu’nun Anonim Şirketlere ilişkin yapılan düzenlemeler içerisinde yer alan 394. maddesinde, “Yönetim kurulu üyelerine, tutarı esas sözleşmeyle veya genel kurul kararıyla belirlenmiş olmak şartıyla huzur hakkı, ücret, ikramiye, prim ve yıllık kârdan pay ödenebilir.” hükmü yer almaktadır. Limited şirketlere ilişkin ise açık bir hüküm ve düzenleme bulunmamaktadır. Ancak Türk Ticaret Kanunu, ücret ödemelerinin yapılabilmesini esas sözleşmeye veya genel kurul kararına göre gerçekleştirilmesini şart koşmuştur.

Bu çalışmada şirket ortaklarına dağıtılan huzur hakkı ödemelerinin dayanağını, başta vergi kanunları olmak üzere ilgili diğer kanunlarla ilişkisini, ücret olarak değerlendirilip ne şekilde vergilendirilmesi gerektiği ve sosyal güvenlik uygulamaları karşısındaki durumu hakkında bilgi vermeye çalışacağız.

HUZUR HAKKI NEDİR?

Huzur Hakkı, Türk Dil Kurumu sözlüğünde; “Belli bir konuyu görüşmek için toplanan bir kurulun üyelerine ödenen para, hakkıhuzur’’ olarak tanımlanmaktadır.

Bunun yanı sıra, Yargıtay 11. Hukuk Dairesi tarafından 10.05.2010 tarihinde verilen ve E:2010/5400, K:2010/5060 sayılı Karar’da huzur hakkı; “… o dönemde çalışan yöneticilerin harcadıkları emek ve mesailerine karşılık, genel kurul kararları ile belirlenen ve yöneticilere genellikle aylık olarak ödenmesi kararlaştırılan bir meblağdır. Davacının ileri sürdüğü şekilde, tek bir yöneticiye ve yapılan belli bir işin karşılığı olarak ödenecek bir meblağın huzur hakkı olarak nitelendirilmesi mümkün değildir.’’ şeklinde ifade edilmiştir.

Yargıtay 9. Hukuk Dairesi tarafından 27.10.2015 tarihinde verilen ve E:2014/15625, K:2015/30078 sayılı Karar’da ise; “Türk Ticaret Kanunu (TTK) 394. maddesinde; yönetim kurulu üyelerine, tutarı esas sözleşme veya genel kurul kararı ile belirlenmiş olmak şartı ile huzur hakkı, ücret, ikramiye, prim ve yıllık kârdan pay ödenebileceği düzenlenmiştir. Huzur hakkı alacağı iş sözleşmesi veya İş Kanunu’ndan doğan bir alacak değildir. TTK’dan doğduğundan karar vermeye Ticaret Mahkemeleri yetkili ve görevlidir. Dosyanın huzur hakkı alacağı yönünden tefrik edilerek yetkili ve görevli Ticaret Mahkemesi’ne gönderilmesi gerekir. Mahkemece bu alacak hakkında esastan karar verilmesi hatalıdır.’’ ifadeleri yer almaktadır. Yargıtay tarafından verilen kararlar dahilinde, yönetim kurulu üyelerinin TTK’daki şartları yerine getirmek koşuluyla huzur hakkı alabileceği sonucuna varılmaktadır.

Anonim Şirketlerde Huzur Hakkı

TTK’nın 408/(b) maddesinde; “Yönetim kurulu üyelerinin seçimi, süreleri, ücretleri ile huzur hakkı, ikramiye ve prim gibi haklarının belirlenmesi, ibraları hakkında karar verilmesi ve görevden alınmaları.” ibaresi yer almaktadır. Buna göre, yönetim kurulu üyelerinin seçiminde ve yönetim kurulu üyelerine ödenecek ücret, huzur hakkı, ikramiye ve primlerin tespitinde şirket genel kurulu yetkilendirilmiştir. Ayrıca, yine TTK’nın 394. maddesinde “Yönetim kurulu üyelerine, tutarı esas sözleşmeyle veya genel kurul kararıyla belirlenmiş olmak şartıyla huzur hakkı, ücret, ikramiye, prim ve yıllık kârdan pay ödenebilir” ibaresi yer almaktadır.

Anonim şirket esas sözleşmesine konulacak bir hükümle veya genel kurul kararıyla yönetim kurulu üyelerine katıldıkları her toplantı için bir ücret ödene bileceği (huzur hakkı) gibi belirli dönemlerde ücret ödenmesi de kararlaştırılabilir. Bu kapsamda; TTK’nın 394. ve 408/(b) maddeleri uyarınca, yönetim kurulu üyelerine ödenecek ücret, huzur hakkı, ikramiye ve primlerin tespiti için:

• Şirket esas sözleşmesinde konu ile ilgili bir madde yer almalı veya
• Şirket genel kurulu tarafından bu ödemenin yapılabilmesi için bu konuya özgü bir genel kurul kararı alınmış olmalıdır.

Yine TTK’nın 408. maddesinin 3. fıkrasında; “Tek pay sahipli anonim şirketlerde bu pay sahibi genel kurulun tüm yetkilerine sahiptir. Tek pay sahibinin genel kurul sıfatıyla alacağı kararların geçerlilik kazanabilmeleri için yazılı olmaları şarttır.’’ hükmü yer almaktadır. Başka bir ifadeyle; anonim şirkette tek ortak bulunması ve tek ortağın genel kurulun bütün yetkilerine sahip olması, ortak tarafından alınan kararların yazılı olması koşuluna bağlanmıştır. Bu doğrultuda, tek ortaklı anonim şirketlerde ortak tarafından alınacak ücret, huzur hakkı, ikramiye ve primler ile ilgili kararların da yazılı olması gerekmektedir.

Limited Şirketlerde Huzur Hakkı

TTK’nın 622. maddesi uyarınca, anonim şirket genel kurul kararlarının butlanına ve iptaline ilişkin hükümler, kıyas yoluyla limited şirketlere de uygulanmaktadır. TTK’nın “Yönetim ve Temsil’’ başlıklı 623. maddesinde; “Şirketin yönetimi ve temsili şirket sözleşmesi ile düzenlenir. Şirketin sözleşmesi ile yönetimi ve temsili, müdür sıfatını taşıyan bir veya birden fazla ortağa veya tüm ortaklara ya da üçüncü kişilere verilebilir. En azından bir ortağın, şirketi yönetim hakkının ve temsil yetkisinin bulunması gerekir.’’ ibaresi yer almakta ve “Müdürler, kanunla veya şirket sözleşmesi ile genel kurula bırakılmamış bulunan yönetime ilişkin tüm konularda karar almaya ve bu kararları yürütmeye yetkilidirler.” şeklinde devam etmektedir. Anılan TTK hükmü uyarınca, ortak olan veya olmayan müdür veya müdürler limited şirketin yönetim ve temsili ile yetkilidir. Bu nedenle limited şirket müdürler kurulu, anonim şirket yönetim kuruluna benzemektedir.

Bu kapsamda, anonim şirket yönetim kurulu başkan ve üyelerine yapılan ödemeler ile limited şirket ortaklar kurulu tarafından belirlenen limited şirket müdürlerine yapılan ödemeler de huzur hakkı olarak nitelendirilebilecektir.

HUZUR HAKKININ KANUNİ DÜZENLEMELER AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

Gelir Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirilmesi

GVK’nın 61. maddesi uyarınca; yönetim kurulu başkanı veya üyesi olarak huzur hakkı elde eden kişi gerçek kişi ise bu kişilere yapılan ödemeler ücret olarak değerlendirilmektedir. GVK’nın “Vergi Tevkifatı’’ başlıklı 94. maddesinin 1. fıkrasına göre; “Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61’inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104’üncü maddelere göre’’ tevkif yoluyla vergi kesintisi yapılmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirilmesi

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK’nın) 6. maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağına ve safi kurum kazancının tespitinde GVK’nın ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağına yer verilmiştir. GVK’nın “İndirilecek Giderler’’ başlıklı 40. maddesinin 1. fıkrasına göre “Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler” safi kazancın tespitinde indirim olarak kabul edilmektedir.

Kurumların kendi ortakları, ilişkili kişiler arasında sayıldığından, şirket ortaklarına hizmetleri karşılığında olmak kaydıyla emsaline uygun olarak ödenen huzur hakkının kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabileceğine cevaz verilmiştir. Başka bir ifadeyle, kurumun ilişkili kişi sayılan yönetim kurulu başkan veya üyelerine emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak yapılan mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olarak değerlendirilebileceği için yönetim kurulu başkan veya üyelerine yapılacak huzur hakkı ödemelerinin kurumun mali yapısına uygun ve makul düzeyde olması gerekmektedir. Aksi durumda, KVK’nın 13.maddesinde belirtilen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılması hakkındaki hükümlerin uygulanacağı ve emsaline göre fazla ödenen ücret tutarının kurum kazancının tespitinde gider olarak indirim konusu yapılamayacaktır.

Damga Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirilmesi

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı tablonun IV-1/b fıkrası uyarınca; “Maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler  adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kâğıtlar’’ üzerinden binde 7,59 nispetinde damga vergisi ödenmektedir. Bu sebeple, yönetim kurulu başkan ve üyelerine yapılan brüt huzur hakkı tutarı üzerinden binde 7,59 nispetinde damga vergisi ödenmesi gerekmektedir.

Vergi Usul Kanunu Açısından Değerlendirilmesi

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK’un) 238. maddesi uyarınca, GVK’ya göre ücret kabul edilen huzur hakkı ödemeleri için de “bordro’’ düzenlenmesi gerekmektedir.

Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu Açısından Değerlendirilmesi

5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 4/b-3 maddesi uyarınca; “Anonim şirketlerin yönetim kurulu üyesi olan ortakları, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komandite ortakları, diğer şirket ve donatma iştiraklerinin ise tüm ortakları’’ kısa ve uzun vadeli sigorta uygulaması açısından sigortalı sayılmakta ve 4/b (Eski Bağ-Kur) kapsamında yer almaktadır. Başka bir deyişle; anonim şirketlerin yönetim kurullarında görev alan ortakları, 4/b sigortalısı sayıldığından ve hizmet akdine bağlı bir işçi-işveren ilişkisinden kaynaklanmadığı için bu kişilere ödenecek huzur hakkından sigorta primi kesilmeksizin bu kişiler adına her ay bordro düzenlenip gelir vergisi ve damga vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.

Bu arada bazı yönetim kurulu üyeleri hem şirket çalışanı olarak bordrolu gözükmekte hem de yönetim kurulu olarak kendilerine huzur hakkı ödemesi yapılmaktadır. Şirket çalışanı olduklarından dolayı zaten 4/a kapsamında aldıkları ücretten sigorta primi kesintisi yapılmaktadır. Dolayısıyla şirkette ücretli olarak çalışan yönetim kurulu üyelerinin ayrıca almış oldukları huzur hakkı ödemeleri için de sigorta kesintisi yapılması gerekmektedir.

BİRDEN FAZLA HUZUR HAKKI ELDE EDİLMESİ DURUMU

TTK uyarınca; anonim şirketlerin yönetim kurulu, denetim kurulu, tasfiye kurulu, danışma kurulu üyelikleri ve limited şirket müdürlerinin seçilmesi ve görev yapması konusunda herhangi bir sınırlama mevcut değildir. Bu kapsamda, bir kişinin birden fazla yönetim veya denetim kurulu üyesi olması durumunda birden fazla işverenden huzur hakkı geliri sağlaması mümkündür.

319 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğ’in 4’üncü maddesine göre gelir vergisinde asgari ücret istisnasının uygulaması aşağıdaki şekilde yapılacaktır:

• 01.01.2022 tarihinden itibaren yapılan ücret ödemelerine uygulanmak üzere, hizmet erbabının ödemenin yapıldığı ayda geçerli olan asgari ücretin aylık brüt tutarından işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi düşüldükten sonra kalan tutarına isabet eden ücretleri gelir vergisinden istisna edilmiştir.
• Hizmet erbabının birden fazla işverenden ücret alması hâlinde istisna sadece en yüksek olan ücrete uygulanacaktır.
• Ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde, maaş ödemesinin yanı sıra aynı dönemde yapılan ve ücret olarak değerlendirilen; prim, ikramiye, huzur hakkı, mesai ücreti, döner sermaye ücreti, ek ders ücreti gibi ödemeler de dikkate alınmak suretiyle kümülatif matrah esas alınarak vergilendirme yapılmaktadır. İlgili dönemlerde uygulanan indirim ve istisnalar bu ödemelerin toplamına bir kez uygulanmaktadır. Dolayısıyla ilgili ayda yapılan ücret ve ücret sayılan ödemelerin toplamına anılan istisnanın bir kez uygulanması gerekmektedir.

Tebliğ’in 7’nci maddesine istinaden; Aynı zamanda birden fazla işverenden ücret alınması hâlinde, istisna uygulaması, sadece en yüksek ücretin elde edildiği işveren tarafından gerçekleştirilecektir. Söz konusu işverene bu durumu bildirme yükümlülüğü hizmet erbabına aittir. Birden fazla işverenden aynı tutarda ücret alındığı durumda, istisnayı uygulayacak olan işvereni hizmet erbabı kendisi belirleyecektir. İstisnadan faydalanılan işverende, istisnanın tamamından faydalanılamaması durumunda kalan tutar için diğer işverende istisnadan faydalanılması mümkün değildir.

Birden fazla işverenden ücret alınması durumunda işverene bildirim yükümlülüğü çalışanın kendisine aittir.

HUZUR HAKKINDAN DOLAYI ÖDENEN VERGİNİN ÖDEMEYİ YAPAN İŞVEREN TARAFINDAN KARŞILANMASI İLE KARŞILANAN TUTARIN ÜCRET OLARAK VERGİYE TABİ TUTULMASI VE SAĞLANAN BU MENFAATİN GİDER YAZILMASI

Bir işverenden ücret alan ücretlinin ikinci işverenden yönetim kurulu üyeliği nedeniyle elde ettiği ücretin (huzur hakkının) vergilendirilmesi ve ödenen gelir vergisini şirketin karşılaması uygulamada sıklıkla karşılaşılan bir durumdur. Bir kurumda yönetim kurulu üyesi olan ve aslen başka bir kurumda görev yapan bir kişiye, örneğin 2024 yılı içinde yönetim kurulu üyelik ücreti ödenmesi ve bu ödemenin vergi tevkifatı yapıldıktan sonra kalan net tutar üzerinden yapılması, anılan kişinin 2024 yılı yönetim kurulu üyelik ücreti toplamının beyanname verme sınırı olan 2024 yılı için 3.000.000/230.000 TL’yi aşması halinde, Mart/2025’de gelir vergisi beyannamesi vermesi ve hesaplanan verginin kurumdan aldığı ücrete isabet eden kısmının kendisine iade edilmesini talep etmesi, yani nihayetinde söz konusu ödenen verginin kurumca karşılanmasını talep etmesi gündeme gelebilmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesinde ücretin tanımı yapılmış ve aynı Kanunun 83’üncü maddesinde yer alan hükümlere göre; aksine hüküm olmadıkça gelir vergisi mükellefinin veya vergi sorumlusunun beyanı üzerine tarh olunmaktadır. GVK’nın 86’ncı maddesine göre, maddede belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez. GVK’nın 94/1’inci bendine göre; hizmet erbabına ödenen ücretler ile ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

• GVK’nın 86/1-b maddesinde yer alan hükümlere göre; Tek işverenden ücret geliri (huzur ücreti dahil) elde eden mükelleflerin, ücret gelirleri toplamı 103’üncü maddede yazılı gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2024 yılı için 3.000.000 TL) aşması,
• Huzur ücreti dahil birden fazla işverenden ücret geliri elde eden mükelleflerin, birden sonraki işverenden alınan ücretleri toplamının gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2024 yılı için 230.000 TL) aşması,
• Birden fazla işverenden ücret geliri (huzur ücreti dahil) elde eden mükelleflerin, birinci işverenden aldıkları ücret gelirleri de dâhil olmak üzere ücretleri toplamının gelir vergisi tarifesinin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2024 yılı için 3.000.000 TL) aşması,

halinde, ücret gelirlerinin yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.

HUZUR HAKKINDAKİ ÜCRET KESİNTİSİNİN VERGİ YÜKÜ İLE HUZUR HAKKI ÖDEMELERİNİN GİDER YAZILMASI AVANTAJININ KARŞILAŞTIRILMASI

Gelir Vergisi Kanunun 61’inci maddesine göre huzur hakkı ödemeleri ücret olarak tanımlanmakta ve stopaj yoluyla vergilendirilmektedir. Buna göre, huzur hakkı ödemelerinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 103. Maddesinde ücretler için belirlenen vergi dilimlerine göre stopaj kesintisi yapılmaktadır. Ayrıca, huzur hakkı ödemelerine, Gelir Vergisi Kanunu’nun 23/18 maddesinde yer alan asgari ücretten gelir vergisi istisnası ve damga vergisi istisnasının uygulanacağı da unutulmamalıdır.

Ayrıca, Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ve ilgili mevzuat çerçevesinde; 4/1-a kapsamındaki sigortalılara ödenen huzur hakkı ödemelerinden sigorta primi kesilecek, söz konusu kişi, aynı yerde 5510 sayılı Kanunun 4-1/b kapsamında çalışıyorsa bu kişiye ödenecek huzur hakkı ödemesi sigorta prime tabi değildir.

Huzur hakkı ödemeleri Gelir Vergisi Kanunun 61’inci maddesi düzenlemesi gereğince ücret olarak vergiye tabi olmakla birlikte işletmeler tarafından yapılan bu ödemeler Gelir Vergisi Kanunun 40/1. Maddesi kapsamında vergi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınmaktadır. Bu noktada huzur hakkı ödemelerinde, vergi yükü ve vergi avantajı kıyaslaması yapılmasını gerektirmektedir.

Yukarı yer alan çalışma tablolarından da anlaşılacağı üzere, 2024 yılı için yaklaşık 74.500-TL net huzur hakkı ödemelerinin, kurumlar vergisi mükelleflerine vergi yükü sıfır olarak değerlendirilmektedir.

HUZUR HAKKI ÖDEMESİ Mİ, KAR PAYI DAĞITIMI MI

Huzur hakkı ve kâr payı uygulamasında doğru karar verebilmek için bu iki konunun vergi maliyetini karşılaştırmak gerekir. Müdürlere ve yönetim kurulu üyelerine ödenecek huzur hakkı bir ücret olup mevcut mevzuat gereği asgari ücreti aşan kısmı vergilendirilir ve brüt tutarın tamamı aynı zamanda gider yazılarak kurum kazancından indirilmek suretiyle daha az kurumlar vergisi ödenir. Yöneticilere ödenecek kâr payında ise, ödeme esnasında %10 stopaj ödenir, kalan tutar hak sahibine ödenir. Ayrıca, kâr payı elde eden hak sahibi brüt tutarın %50’sini yıllık beyannameyle menkul sermaye iradı olarak beyan ederek hesaplanan gelir vergisinden tevkif edilen verginin tamamının düşülmesiyle kalan tutarı ödenmesi gerekmektedir.

2024 yılı için yıllık 1.191.876,02 TL brüt huzur hakkı ödenmesi halinde, kurumlar vergisi mükelleflerine vergi yükü sıfır olarak hesaplamıştık. İlgili tutarı kar payı olarak dağıtılması halinde ise ortaya çıkabilecek vergi yükü hesaplaması aşağıdaki gibidir.

Tabloda görülen vergi yüküne ilave olarak, dağıtıma konu edilen karların kurumlar vergisi beyannamesinde ayrıca kurumlar vergisine tabi tutularak ilave bir vergi yükünün olduğunu da hatırlatmakta fayda görüyoruz.

SONUÇ

Şirket ortaklarından seçilen yönetim kurulu başkan ve üyelerine verilen yetki ve sorumlulukları dolayısıyla aldıkları riskler, şirket için vermiş oldukları hizmetler ve yönetim kurulu toplantılarına katılmaları karşılığında, şirket ortaklarına “huzur hakkı’’ adı altında ödemeler yapılabilmektedir.

Huzur hakkı olarak ödenen ücretler, ticari faaliyetin sürdürülmesi için katlanılan genel giderler kapsamında değerlendirildiğinden ve emsallerine ve şirketin mali durumuna uygun olması halinde kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. Buna karşın, şirket ortaklarına verilen kâr paylarının “menkul sermaye iradı’’ olarak nitelendirilmesi ve ticari kazancın tespitinde nazara alınması sebebiyle kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Dolayısıyla; şirket ortakları tarafından yapılacak şahsi harcamalara kaynak olması için kurum kazancının tespitinde vergi avantajı sağlaması nedeniyle, emsallere uygun olması kaydıyla huzur hakkı ödemesi yapılması, şirketin yönetim kurulu üyesi olan ortakları açısından vergi yükü planlamasında önemli bir seçenek haline gelmiştir. Ayrıca; huzur hakkı ödemesi, TTK’nın 511. maddesinde düzenlendiği üzere Şirket kâr elde etmediği sürece kâr dağıtamama, geçmiş yıl zararlarını mahsup etmeden kâr dağıtamama, kâr dağıtma sırasında yedek akçe ayırma gibi şartlara bağlı olmadığı için kâr payı dağıtımına göre şirket ortağı olan yönetim kurulu üyelerine ödeme yapılması konusunda kâr payı dağıtımına göre görece daha esnek bir müessese olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.