Kur Korumalı Mevduata Dönüşümden Doğan Kazançlarda Kurumlar Vergisi İstisnası

GİRİŞ

29.01.2022 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7352 sayılı “Vergi Usul Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun“ ile Kurumlar Vergisi Kanununa “Geçici 14. madde” eklenmek suretiyle, kur korumalı mevduat hesapları nedeniyle elde edilen kazançlara istisnalara getirildi.

Kurumlar vergisinde yapılan geçici 14.maddeki düzenlemeyle döviz ve altın cinsi hesapların kur korumalı mevduat hesaplarına çevrimi neticesinde elde edilen kazançlar (kur farkı ve faiz geliri) vergiden istisna edilmiştir. Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankasınca, bankalarda mevcut olan ABD doları, Euro ve İngiliz sterlini cinsinden döviz tevdiat hesabı ve döviz cinsinden katılım fonu hesabı bakiyeleri, hesap sahibinin talep etmesi halinde dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevrilebileceği belirtilmiştir. Böylece tüm döviz türleri üzerinden TL’ye dönüşümün önüne geçilmiştir.

Sözü edilen kur korumalı mevduat uygulamasıyla gerçek ve tüzel kişilerin döviz kuruna olan taleplerinin azaltılması sağlanarak, döviz kurunda dalgalanmanın önüne geçilmek ve ayrıca kurun biraz da aşağılara inmesini sağlamak amaçlanmıştır. Nisan başı itibariyle kur korumalı mevduat hesabında yaklaşık 600 Milyar TL mevduat toplanmasına rağmen döviz kurlarında etki edebilecek bir düşüş gözükmemiş aksine son dönemlerde dövizlerde yine yukarı yönlü yükselişler gözlemlenmiştir. Verilere bakıldığında her ne kadar vergisel yönden teşvik ve istisnalar getirilmek kaydıyla döviz kurunun stabilize edilmesi amaçlanmışsa da son dönemdeki kur hareketlerine bakıldığında durumun pekte arzu edildiği gibi olmadığı gözlemlenmiştir.

Bu makalede 7352 sayılı kanun ve 19 seri no.lu Kurumlar vergisi genel tebliği doğrultusunda kur korumalı mevduatın getirdiği vergisel avantajlar hakkında kanun ve ilgili tebliğler ışığında detaylı analizlere yer verilmiştir.

Yasal Düzenleme ve Uygulamanın Kapsamı

7352 Sayılı Kanunun 2.maddesi ile kurumlar vergisi kanununa aşağıdaki geçici 14.madde eklenmiştir. [1]

“GEÇİCİ MADDE 14- (1) 14.01.1970 tarihli ve 1211 sayılı Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanununun 4 üncü maddesinin üçüncü fıkrasının (I) numaralı bendinin (g) alt bendi hükmüne istinaden Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevrilen hesaplar ile ilgili olarak; kurumların 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını, dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı, bu kapsamda açılan en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda aşağıda belirtilen kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır:

        a-) Bu fıkra kapsamındaki yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının 010.2021ila 31.12.2021 tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmı,

        b-) 2021 yılı dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar Türk lirasına çevrilen hesaplarla ilgili oluşan kur farkı kazançları ile söz konusu hesaplardan dönem sonu                 değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar.

(2) Birinci fıkra kapsamına girmemekle birlikte, kurumların 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını 2022 yılı sonuna kadar Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda oluşan kur farkı kazançlarının, geçici vergi dönemi sonu değerlemesiyle Türk lirasına çevrildiği tarih arasına isabet eden kısmı ile dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır.

(3) Kurumların 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan altın hesabı ile bu tarihten sonra açılacak işlenmiş ve hurda altın karşılığı altın hesabı bakiyelerini 2022 yılı sonuna kadar Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm fiyatı üzerinden Türk lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığı en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda Türk lirasına çevrildiği tarihte oluşan kazançlar ile dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dâhil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar kurumlar vergisinden müstesnadır.

(4) Bu maddede öngörülen süre ve şekilde dönüşüm kuru/fiyatı üzerinden Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına çevrilen yabancı paralar ile altın hesaplarına ilişkin olarak bu istisnayla sınırlı olmak üzere Kanunun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrası hükmü uygulanmaz.

(5) Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkralarında yer alan istisna hükümleri, aynı şartlarla geçerli olmak üzere bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükelleflerinin kazançları hakkında da uygulanır.

(6) Türk lirası mevduat veya katılma hesabından vadeden önce çekim yapılması durumunda bu madde kapsamında istisna edilen tutarlar nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası kesilmek suretiyle gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.”

Sözü edilen kanuni düzenlemeden sonra 19 seri no.lu kurumlar vergisi genel tebliği yayımlanmak suretiyle düzenlemenin detaylarına ilişkin ikincil düzenlemelerde yapılmıştır.  Bu çerçevede istisna uygulamalarına ilişkin uygulamanın kapsamı aşağıdaki gibidir;

IV. Geçici Vergilendirme Dönemine İlişkin Beyannamenin Verilme Tarihine Kadar Türk Lirasına Çevrilen Yabancı Paralara İlişkin İstisna Uygulaması:

Düzenleme ile birlikte kurumlar vergisi mükellefleri ile bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükelleflerinin 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını;

• Dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar, Türk Lirasına çevirmeleri ve
• Bu şekilde oluşan TL cinsi varlığı en az 3 ay vadeli kur korumalı mevduat/katılım hesabına yatırmaları halinde,

Aşağıda belirtilen kazançlar vergiden istisna olacaktır;

• Türk lirasına cinsine çevrilen yabancı paraların, 31.12.2021 tarihli yani dönem sonu değerlemesinden kaynaklı oluşacak kur farkı kazançlarının son geçici vergi dönemine (01.10.2021 ile 31.12.2021) isabet eden kısmı,
• 2021 son çeyrek vergilendirme dönemine isabet eden kur farkları ile dönem sonu değerleme de dahil olmak üzere vade sonunda elde edilecek faiz/kar payları.

Önemle belirtmek gerekir ki, gerek dönem içi gerekse dönem sonu kur farkı kazançları muhtelif usullere göre belirlenebilmektedir. Ancak, istisnaya konu edilecek kur farkı gelirinin tespitine münhasır olmak üzere, dönem içi döviz çıkışlarında ve istisna tutarının hesaplanmasında ilgili hesaba giriş sırasının (FIFO yönteminin) esas alınması gerekmektedir.

Diğer taraftan, 31.12.2021 tarihli bilançonun "Bankalar Hesabında" yer alan yabancı paraların birden fazla döviz tevdiat hesabından oluşması halinde KVK’nın geçici 14. maddesi ve TCMB’nin ilgili düzenlemesi çerçevesinde dönüştürülebilen döviz cinslerine ilişkin döviz tevdiat hesapları, istisna tutarının belirlenmesinde birlikte dikkate alınacaktır. İstisna hesabında aynı döviz cinsinden döviz tevdiat hesapları birlikte dikkate alınacağından, bu hesaplar arasında yapılan aktarma işlemleri giriş çıkış olarak değerlendirilmeyecektir.

IV. Geçici Vergilendirme Dönemine İlişkin Beyannamenin Verilme Tarihinin Sonundan 31.12.2022’ye Kadar Türk Lirasına Dönüştürülen Yabancı Paralara İlişkin İstisna Uygulaması:

Kurumlar vergisi mükelleflerinin, 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını, Kanun’da öngörülen süre ve şekilde dördüncü geçici vergilendirme dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihinden 31.12.2022 tarihine kadar Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüştürmeleri halinde;

• Yabancı paraların Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarına aktarıldıkları tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından, Türk Lirası mevduat ve katılma hesabının açılış tarihine kadar olan döneme ilişkin kur farkı kazançları,
• Söz konusu Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarının (vadesinden önceki tarihte sona eren geçici vergilendirme dönemleri dahil olmak üzere) dönem sonları itibarıyla tahakkuk eden faiz gelirleri ve kar payları ile
• Bu hesaplardan vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payı gelirleri ile diğer kazançlar

Kurumlar vergisinden istisna edilecektir.

Örnek 1. (X) A.Ş 'nin 12.08.2021 tarihinde satın almış olduğu ve 31.12.2021 tarihli bilançosunda yer alan döviz tevdiat hesabındaki 1.500.000 ABD Dolarını bu düzenleme kapsamında 27.05.2022 tarihinde 12 ay vadeli ve %15 faiz ödemeli Türk Lirası mevduat hesabına dönüştürmüştür.

(01.10.2021-31.12.2021) ve (01.01.2022-31.03.2022) Dönemlerinde Tahakkuk Eden Kambiyo Karının Durumu:

(x) A.Ş. 31.12.2021 tarihli bilançosunda yer alan döviz tevdiat hesabının dönüştürme işlemini (IV. geçici vergilendirme dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihinden sonra) 27.05.2022 tarihinde yapmış olduğu için, 31.12.2021 tarihinde (01.10.2021 - 31.12.2021 dönemi için) tahakkuk eden 6.201.300,00 TL kambiyo karı için istisnadan yararlanamayacağı gibi 01.01.2022 - 31.03.2022 dönemine ilişkin değerlemeden kambiyo karı dogması halinde bu kar da söz konusu istisnaya konu edilemeyecektir.

Türk Lirası Mevduat Hesabına Dönüştürme Tarihinde Doğan Kur Farkı Kar/Zararının Durumu:

(x) A.Ş.'nin söz konusu döviz tevdiat hesabını Türk Lirası mevduat hesabına dönüştürdüğü 27.05.2022 tarihini içeren ikinci geçici vergilendirme döneminin başından bu hesabın açıldığı tarihe kadar olan döneme (01.04.2022-27.05.2022) ilişkin [1.500.000 ABD Dolar x (12,6000- 12,8000)=] -300.000,00 TL kur fark1 zararı, işbu Duyurumuzun “Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüştürülen yabancı paralara ve altın hesaplarına ilişkin olarak istisna uygulanabilecek dönemlerde doğan zararın durumu" başlıklı bölümünde yapılan açıklamalar kapsamında kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir. (1 ABD Dolar 31.03.2022 tarihinde 12,8000 TL, 27.05.2022 tarihinde 12,6000 TL olarak dikkate alınmıştır.)

Türk Lirası Mevduat Hesabının Vade Tarihi Öncesinde Sona Eren Geçici Vergilendirme Dönemine İlişkin Faiz Tahakkukunun Durumu:

(x) A.Ş.'nin 27.05.2023 vadeli (1.500.000 ABD Dolan x 12,6000 TL=) 18.900.000,00 TL tutarındaki mevduat hesabının 2022 geçici vergilendirme dönemleri ve yıllık dönem ile 01.01.2023-31.03.2023 geçici vergilendirme dönemleri sonu itibarıyla değerlemesi neticesinde oluşan faiz tahakkukları da kurumlar vergisinden istisna edilecektir.

Vade Sonunda Tahakkuk Eden Faiz Geliri İle Döviz Kuruna Bağlı Olarak Doğabilecek Kazancın Durumu:

(x) A.Ş. 'nin Türk Lirası mevduat hesabından vade sonunda (27.05.2023) elde ettiği toplam 2.835.000,00 TL faiz geliri, vade tarihinden önce sona eren gerek 2023.I.geçici vergi döneminin sonunda gerekse 2022 yılı hesap döneminin sonunda tahakkuk eden ve kurumlar vergisinden istisna tutulan faiz tutarları da dikkate alınarak, kurumlar vergisinden istisna edilecektir.

Öte yandan, vade sonu (27.05.2023) itibarıyla döviz kurunun 13,9000 TL, mevduat hesabının açıldığı 27.05.2022 tarihindeki dönüşüm kurunun ise 12,6000 TL olduğu varsayıldığında, bu döneme ilişkin vade sonunda (I) A.Ş. 'nin elde edeceği faiz geliri ana paranın kur değişiminden kaynaklanan değer kaybından yüksek olduğu için, bu döneme ilişkin olarak faiz dışında ilave bir ödeme yapılması söz konusu olmayacaktır.

Örnek 2: 1 Ekim-30 Eylül özel hesap dönemini kullanan (x) A.Ş., bu Kanunun geçici 14. maddesinden yararlanmak üzere düzenlediği 31.12.2021 tarihli bilançosunda yer alan1.200.000 ABD Dolar tutarlı yabancı parasını 21.03.2022 tarihinde bu madde kapsamında 6 ay vadeli ve %15 faiz ödemeli Türk Lirası mevduat hesabına dönüştürmüştür. (1 ABD Dolar 30.09.2021 tarihinde 8,8433 TL, 31.12.2021 tarihinde 12,9775 TL.,21.03.2022 tarihinde 13,1050 TL olarak dikkate alınmıştır.)

12.2021 Tarihinin İçinde Bulunduğu Geçici Vergilendirme Dönemine İlişkin Kur Farkı Kazancının Durumu:

(x) A.Ş.’nin 31.12.2021 tarihli bilançosunda yer alan 1.200.000 ABD Dolar tutarlı yabancı para hesabına 31.12.2021 tarihinin içinde bulunduğu geçici vergilendirme döneminde (01.10.2021-31.12.2021) 4.961.040,00 TL kambiyo karı tahakkuk etmiştir. 31.12.2021 tarihinin içinde bulunduğu 01.10.2021-31.12.2021 geçici vergilendirme dönemine ilişkin kur farkı değerlemesinden kaynaklanan 4.961.040,00 TL kambiyo karı, Türk Lirasına dönüşüm işlemi 2021 yılının hesap dönemi takvim yılı olan mükellefler için geçerli olan IV. dönem geçici vergi beyannamesinin verilmesi gereken tarihten sonra yapıldığı için istisnaya konu edilemeyecektir. 

Türk Lirası Mevduat Hesabına Dönüştürme Tarihinde Doğan Kur Farkı Kazancının Durumu:

(x) A.S.’nin 1.200.000 ABD Dolar tutarlı yabancı parasını 21.03.2022 tarihinde Türk Lirası mevduat hesabına dönüştürmesi nedeniyle 01.01.2022-21.03.2022 dönemine ilişkin kur farkı kazancı doğması halinde bu kazancı kurumlar vergisinden istisna tutulacaktır.

Vade Sonunda Tahakkuk Eden Faiz Geliri ile Döviz Kuruna Bağlı Olarak Doğabilecek Kazancın Durumu:

(x) A.Ş.’nin 6 ay vadeli ve %15 faiz ödemeli Türk Lirası mevduat hesabından vade sonunda (21.09.2022) elde ettiği faiz geliri olan 1.189.144,11 TL, vade tarihinden önce sona eren geçici vergilendirme dönemlerinin sonunda tahakkuk eden ve kurumlar vergisinden istisna tutulan faiz tutarları da dikkate alınarak, kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Öte yandan, vade sonu (21.09.2022) itibarıyla döviz kurunun 11,9500 TL, mevduat hesabının açıldığı 21.03.2022 tarihindeki dönüşüm kurunun ise 13,1050 TL olduğu varsayıldığında bu döneme ilişkin olarak ilave bir deme yapılması da söz konusu olmayacaktır.

Türk Lirası Mevduat ve Katılım Hesaplarına Dönüştürülen Altın Hesabı İle İşlenmiş ve Hurda Altın Karşılığı Altın Hesabı Bakiyelerinden Elde Edilen Kazançlarda İstisna:

Kurumlar vergisi mükelleflerinin 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan altın hesabı ile bu tarihten sonra açılacak işlenmiş ve hurda altın karşılığı altın hesabı bakiyelerini 2022 yılı sonuna kadar Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm fiyatı üzerinden Türk Lirasına çevirmeleri ve bu suretle elde edilen Türk Lirası varlığı Kanunda öngörülen süre ve şekilde Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirmeleri durumunda;

• Altın hesabı ile işlenmiş ve hurda altın karşılığı altın hesabı bakiyelerinin Türk Lirası mevduat veya katılma hesabına dönüştüğü tarihte doğan kazançlar,
• Söz konusu Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarının vadelerinden önceki tarihte sona eren geçici vergilendirme dönemleri dahil olmak üzere dönem sonlar itibarıyla tahakkuk eden faiz ve kar pay gelirleri ile,
• Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarından vade sonunda elde edilen faiz ve kar payı gelirleri ile diğer kazançlar kurumlar vergisinden istisna tutulacaktır.

Buna göre, gerek 31.12.2021 tarihli bilançolarda yer alan altın hesapları gerekse bu tarihten sonra açılacak olan işlenmiş ve hurda altın karşılığı altın hesabı bakiyeleri ile ilgili olarak söz konusu istisna uygulamasından yararlanılması mümkün olup, istisnanın uygulanabilmesi için altın varlıklarının 2022 yılı sonuna kadar Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm fiyatı üzerinden Türk Lirasına çevrilmesi ve bu suretle elde edilen Türk Lirası varlıkların Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirilmesi gerekmektedir.

Türk Lirası Mevduat ve Katılma Hesaplarına Dönüştürülen Yabancı Paralara ve Altın Hesaplarına İlişkin Olarak İstisna Uygulanabilecek Dönemlerde Doğan Zararın Durumu:

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun "İstisnalar" başlıklı 5. maddesinin 3. fıkrası uyarınca kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmemektedir. Ancak, öngörülen süre ve şekilde dönüşüm kuru/fiyatı üzerinden Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarına çevrilen yabancı paralar ile altın hesaplarına ilişkin olarak bu istisnayla sınırlı olmak üzere Kanunun 5.3.maddesi hükümleri uygulanmayacaktır.

Türk Lirası Mevduat ve Katılma Hesabından Vadeden Önce Çekim Yapılması Durumu

Türk Lirası mevduat ve katılma hesabından, vadeden önce çekim yapılması durumunda Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 14. maddesi kapsamında yararlanılan kurumlar vergisi istisnası nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmak suretiyle gecikme faiziyle birlikte tahsil olunacaktır.

Sonuç ve Genel Değerlendirme:

TL korumalı mevduat düzenlemesi öncesinde kurların yükseliş trendine girdiği gözlemlenmekteydi, düzenlemeyle birlikte yükseliş trendi durmuş gibi gözükse de genel olarak döviz kurlarında düzenlemenin başladığı tarihe göre yükselişler gözlemlenmiştir.

Düzenlemenin cazibesinin arttırılması amacıyla vergi istisnası getirilmiş ve sözü edilen düzenlemelerde sonradan revizeler yapılmak kaydıyla daha çok kullanıcının bu istisnalardan faydalanması amaçlanmıştır, 600 Milyar TL tutarında kur korumalı mevduat tutarında bakiye bulunmakta olup sözü edilen tutarın ilerleyen dönemlerde artması beklenmektedir.