Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Açısından Müşterek ve Müteselsil Sorumluluk (II)

27.01.2025'te yayımlanan Centrum Time dergimizin 20. sayısında yer alan bu makalemize ve diğer içeriklere buradan ulaşabilirsiniz.

Geçtiğimiz sayımızda meslek mensuplarının müşterek ve müteselsil sorumluluğuna ilişkin kanuni dayanak ve sair mevzuat düzenlemelerine etraflıca yer vermiş idik.

Bu sayımızda konuya ilişkin seçilmiş yargı kararları ile konunun geneline ilişkin değerlendirmelerimize yer vereceğiz.

Seçilmiş Yargı Kararları

Uygulamada sahte belge ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme/kullanmaya yönelik incelemelerin sonucunda meslek mensuplarına müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla ödeme emirleri düzenlendiği vakalara sıklıkla rastlanmaktadır. 

Yargı makamının meslek mensupları lehine hüküm tesis ettiği kararlar incelendiğinde; SMMM’lerin defterlere kayda konu edilen belgelerin ve işlemlerin gerçek mahiyetinin araştırılmasına yönelik yetkilerinin sınırlı olduğu, karşıt inceleme, bilgi isteme gibi yetkilerinin bulunmadığı, kanunda çerçevesi sınırlı bir biçimde ortaya konan mali sorumluluğun tebliğ ile genişletilemeyeceği gerekçeleri dikkat çekmektedir.

Bir örnek olarak Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun E. 2021/743 K. 2022/982 sayılı kararı yargı makamının müşterek ve müteselsil sorumluluk konusuna yaklaşımını net biçimde ortaya koymaktadır. Kararın önemli kısımları aşağıya alıntılanmıştır.

“Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına, mali müşavirlik hizmetlerini yürüttüğü ve hakkında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği ve kayıtlarına dahil ettiği yönünde vergi tekniği raporu bulunan … adına tarh edilen vergiler ve kesilen vergi ziyaı cezaları ile özel usulsüzlük cezalarının uyuşmazlık konusu edilmeyerek kesinleşmesi üzerine davacı adına müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla dava konusu ödeme emri düzenlenmiştir. Serbest muhasebecilerin müşterek ve müteselsil sorumluluğundan söz edilebilmesi için çalışma konuları içinde yaptığı ve yapması gereken işler dolayısıyla imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması ve bunun neticesinde vergi kaybı meydana gelmiş olması gerekmektedir. İmzaladıkları beyannamelerin dayanağı belgelerin gerçek mahiyetini, ancak kapsamlı bir araştırma ve inceleme sonucuna göre bilmeleri mümkün olan serbest muhasebeci ve serbest muhasebeci mali müşavirlerin böyle bir inceleme yetkisi bulunmamaktadır. Uyuşmazlıkta, muhasebecilik hizmeti verilen işletmenin defterlerini muhasebe kurallarına göre tutmak dışında karşıt inceleme yapmak, rapor hazırlamak gibi yetkileri bulunmayan davacının, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu ileri sürülen belgelerin gerçeğe aykırı olduğunu ve beyaz eşya, altın, bilgisayar, cep telefonu, kontör ticareti nedeniyle mükellefiyet tesis ettiren ...'ün POS tefecilik faaliyeti yürüttüğünü, kontör satışı için düzenlenen belgelerin esasen POS tefecilik faaliyetini peçelemek için düzenlendiğini bildiği yönünde herhangi bir tespit bulunmamaktadır. Sorumlu tutulmasının yasal dayanağı bulunmadığından, imzaladığı beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmadığı yolunda bir tespit bulunmayan davacı adına müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.”

Benzer doğrultuda Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun E. 2021/1287 K. 2022/973 sayılı kararının önemli kısımları da aşağıdaki gibidir:

“….Öte yandan, yukarıda değinilen Genel Tebliğ'in ilgili maddelerinde, miktar veya tutar itibarıyla işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmayan belgeler ile ticari örf veya teamüle uygun olmayan belgeler nedeniyle meslek mensuplarının sorumluluğunun bulunduğu açıklanmış ise de sorumluluğun sınırını kanun hükmünü aşacak şekilde genişleten tebliğ hükümleri dikkate alınarak davacıya sorumluluk yüklenilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Kaldı ki yeminli mali müşavirlerden farklı olarak "tasdik" görev ve yetkisi bulunmayan serbest muhasebecilerin, tasdik yetkisinin gereği olan "inceleme" ve "bilgi isteme" yetkileri de bulunmamaktadır. Bununla birlikte, serbest çalışan meslek mensuplarının muhasebeciliğini yaptıkları mükelleflere ait bütün sektörlerdeki belgelerin miktar ve tutarları ile işletmelerin faaliyet konuları arasındaki ilişkiyi bilmek gibi bir imkanları ve yükümlülükleri de bulunmamaktadır. Bu nedenle davacı adına, ziyaa uğratılan vergilerden serbest muhasebeci mali müşavir sıfatıyla müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğundan bahisle düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır…..”

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun (E.2021/370 K. 2022/975) sayılı meslek mensubu lehine bir başka kararı da aşağıdaki gibidir:

“…Olayda, davacının ilgili döneme ait beyannamesini elektronik ortamda verdiği şirketin defter ve belgelerinin temin edilememesi nedeniyle şirket hakkındaki incelemenin tarh dosyası üzerinden yapıldığı, defter kayıt ve belgeler üzerinde herhangi bir araştırma yapılmadığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla, defter kayıtları, belgeler ile beyannamelerdeki bilgilerin birbirleriyle uyumsuz olduğu somut ve açık bir biçimde belirlenmeden, şirketin muhasebeciliğini yapan davacının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi gereğince sorumlu tutulmasında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Her ne kadar, (4) Sıra No'lu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ'de, bilerek kullandıkları veya harici araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerin meslek mensuplarının sorumluluğu kapsamında olduğu belirtilmiş ise de sorumluluğun sınırının yasama organınca öngörülenin dışında genişleten Tebliğ hükümleri dikkate alınarak davacıya sorumluluk yükletilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Kaldı ki, yeminli mali müşavirlerden farklı olarak tasdik görev ve yetkisi bulunmayan serbest muhasebecilerin, tasdik yetkisinin gereği olan inceleme ve bilgi isteme yetkileri de bulunmadığından, olmayan bu yetkilerini kullanmadıklarından bahisle sorumlu tutulmaları da düşünülemez. Açıklanan nedenlerle, davacı adına düzenlenen dava konusu ödeme emrinde yasal isabet görülmemiştir.”,

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun (E.2021/478 K. 2022/974) sayılı kararına konu olan sahte belge düzenleme konulu bir incelemeye dayalı müşterek ve müteselsil sorumluluğa ilişkin davada ilk derece mahkemesinde meslek mensubu lehine çıkan karar Danıştay tarafından bozulmuş; ilk derece mahkemesinin ısrar kararı üzerine Dava Daireleri Kurulu ısrar kararının hukuka uygun olduğu sonucuna varmıştır. Kararın önemli kısımları aşağıya alıntılanmıştır.

“….Dava konusu ödeme emri içeriğindeki vergi ve cezalar, beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından kaynaklanmayıp şirketin sahte belge düzenlediği varsayımına dayandığından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi uyarınca davacının ziyaa uğratılan vergi ve kesilen cezalar ile gecikme faizlerinden asıl borçlu mükellef ile birlikte sorumlu tutulmasında ve müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır. (Vergi Mahkemesi Kararı)
…

Davacının imzaladığı beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygunluğunun sağlanması yukarıda belirtilen şekilde olması gereken olayda, davacının hizmet sunduğu mükellef hakkında sahte fatura düzenlediği yolundaki saptamalar, haklarında sahte fatura düzenledikleri yönünde tespitler bulunan ve ...Petrol Ürünleri Elektrik Yüksek Gerilim İnşaat Hafriyat Nakliye Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin ortaklarının ortağı olduğu firmaların muhasebe işlemlerinin de davacı tarafından yürütülmesi, bu firmaların iş hacimlerine ve ticari örf ve teamüle aykırı şekilde sürekli biçimde birbirlerine yüksek miktarlı fatura düzenlemeleri, ödemelerin banka aracılığıyla yapılmaması hususları birlikte değerlendirildiğinde, yol açılan vergi kaybından dolayı müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği sonucuna varılan davacı adına düzenlenen ödeme emrinin iptali yolundaki mahkeme kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.       

…….Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.”

Mali sorumluluğun giderlerin kanuni defterlere mükerrer kaydedilmesinden kaynaklı olduğu bir uyuşmazlıkta meslek mensubu lehine verilen kararın Danıştay tarafından bozulması üzerine ilk derece mahkemesince verilen ısrar kararı Dava Daireleri Kurulunca hukuka uygun bulunmamış ve ısrar kararının bozulmasına hükmedilmiştir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun E.2021/1347 K. 2022/989  sayılı kararının önemli kısımları aşağıya alıntılanmıştır:

“…II- Kararın dava konusu ödeme emirlerinin, … tarih ve … sıra numaralı faturanın yevmiye defterine … tarih ve … madde numarasıyla mükerrer olarak kaydedilmesinden kaynaklanan kamu alacağı yönünden iptali yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Serbest muhasebeci mali müşavirlerin görevleri gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kâr, zarar tablosu ve beyannameleri ile ilgili diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmaktır. Bu görevlerinden dolayı meslek mensuplarının sorumluluğu imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygunluğuyla sınırlı olup meslek mensupları, mükellef tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile genel muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından sorumludurlar. Yasal defterlere kaydedilmesi gereken muamelelerin dayanağı belgelerin muhasebe usul ve esaslarına aykırı olarak defter ve kayıtlara mükerrer biçimde intikal ettirilmesi meslek mensuplarının mali sorumluluğunun kapsamı içerisindedir. Davacı tarafından … tarih ve … sıra numaralı faturanın, mükellefe ait yevmiye defterine mükerrer olarak kaydedilmesi ve beyannameye dahil edilmesi davacının mali sorumluluğunu gerektirecek niteliktedir. Dolayısıyla davacının, değinilen faturanın yevmiye defterine … tarih ve … madde numarasıyla mükerrer olarak kaydedilmesinden kaynaklanan vergi, ceza ve gecikme faizinden, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesi uyarınca müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu durumda, ısrar kararının, dava konusu ödeme emirlerinin anılan faturanın mükellefin yasal defterine mükerrer olarak kaydedilmesinden kaynaklanan kamu alacağına ilişkin kısmının iptali yolunda verilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir….”

Bir dönem müşterek ve müteselsil sorumluluk öngörülen hallerde meslek mensubu adına düzenlenen ödeme emirlerinin hangi vergi dairesi tarafından düzenlenmesi gerektiği konusu usul yönünden uyuşmazlığa konu edilmiştir. Daha sonradan ikincil mevzuatta da ödeme emrinin meslek mensubunun bağlı bulunduğu vergi dairesince düzenlenmesi gerektiği açık bir biçimde ifade edilmiştir. Danıştay 9. Dairesi’nin konuya ilişkin emsal bir kararı aşağıdaki gibidir. (E.2020/118, K.2022/1158)

“….Dava konusu ödeme emirlerinin dayanağı ... tarih ve ... sayılı görüş ve öneri raporunun giriş bölümünde, ... Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi olduğu belirtilen davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinin, bağlı bulunduğu ... Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından düzenlenmesi gerekirken, bu konuda yetkili olmayan, asıl borçlu mükellef ...'ın bağlı olduğu ... Vergi Dairesi Müdürlüğünce düzenlenmesinde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.
Bu durumda, davanın kabulü yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla yasaya aykırılık görülmemiştir…..”

Genel Değerlendirme ve Sonuç

Serbest muhasebeci mali müşavirlerin imzalamış oldukları beyannamelerden kaynaklı mali sorumlukları ilgili mevzuat ve yargı kararları çerçevesinde değerlendirildiğinde şu hususlar dikkat çekicidir:

• Mevzuat sorumluluk alanına ilişkin netlik içermeyen hususlar barındırmaktadır. “Doğruluk” veya “uygunluk” gibi kavramların Kanun veya Tebliğ düzeyinde yeterince açıklığa kavuşturulmamış olması sıklıkla ihtilaflara sebebiyet vermektedir.
• Yargıya intikal eden uyuşmazlıklarda ilk derece mahkeme kararları ile temyiz mercii kararları arasında istikar kazanmış bir farklılaşma olduğu; meslek mensupları lehine çıkan ilk derece mahkemesi kararlarının temyiz aşamasında bozulduğu, ilk derece mahkemesinin ısrar kararı üzerine pek çok uyuşmazlığın ancak vergi dava daireleri kurulu aşamasında çözümlenebildiği görülmektedir.
• Uygulamada pek çok meslek mensubu için esaslı bir hukuki savunma haklarında bağlı bulundukları vergi dairesi tarafından ödeme emri düzenlendikten sonra ancak yargı makamları önünde kurulmaktadır. Oysa ki inceleme sürecinde somut olay bazında inceleme sürecinin takibi önem arz eden bir husustur. Gerekli hukuki savunmanın inceleme aşamasında etkin bir şekilde yapılması ve mali sorumluluğun olmadığı kanaatinin inceleme elemanı nezdinde oluşturulması uzun yargılama süreçleri de düşünüldüğünde büyük önem taşımaktadır.