Sorularla Bazı Transfer Fiyatlandırması Kavramları ve Sonuçları

21.04.2025'te yayımlanan Centrum Time dergimizin 21. sayısında yer alan bu makalemize ve diğer içeriklere buradan ulaşabilirsiniz.

2024 Kurumlar Vergisi Beyannamesinin verilme tarihinin yaklaştığı bugünlerde sizlere kurumlar vergisinde önemli derecede etkisi olan ve aynı zamanda bir vergi güvenlik müessesesi olan transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımı kapsamında hatırlatılmasında fayda gördüğümüz bazı pratik düzenleme, husus ve kavramları bu makalede derledik.

Transfer fiyatlandırması düzenlemeleri, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun bir parçasıdır ve 2007 yılından bu yana uygulanmaktadır. 1, 2, 3 ve 4 No'lu Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliğleri, transfer fiyatlandırması yöntemlerini, belgelendirme gerekliliklerini, Türk Peşin Fiyatlandırma Anlaşması programını ve Kanun’un 13. maddesinde belirtilen diğer kavramların nasıl uygulanacağına ilişkin yol gösterici olan Türk transfer fiyatlandırması mevzuatını oluşturmaktadır.

Transfer Fiyatlandırmasında İlişkili Kişi Kimdir?

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinde ilişkili taraflar şu şekilde tanımlanmıştır:

• İşletmenin hissedarları,
• Bu hissedarlarla ilişkili şirketler ve kişiler,
• Yönetim, denetim veya sermaye payı yoluyla bir şirketi veya hissedarlarını doğrudan veya dolaylı olarak kontrol eden veya onlar tarafından kontrol edilen tüzel kişiler ve bireyler,
• Hissedarların eşleri, kardeşleri, ebeveynleri ve hissedarların üçüncü dereceye kadar (dahil) akrabaları.

İlişkinin doğrudan veya dolaylı olarak pay sahipliği yoluyla gerçekleşmesi durumunda %10 eşiği uygulanır. Herhangi bir pay sahipliği olmaksızın doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oy veya temettü hakkının bulunduğu durumlarda, taraflar yine ilişkili taraf olarak muamele görecektir.

Transfer Fiyatlandırması Kapsamına Girecek Olan İlişkili İşlemlerde Herhangi Bir İşlem Eşiği ya da Ölçeği Bulunmakta Mıdır?

Transfer fiyatlandırması yükümlülükleri, mükellefin faaliyetlerinin ölçeğine bağlı değildir. Düzenlemelere göre yurt içi işlemler de örtülü kazanç dağıtımı kapsamında olup yurtdışı işlemlerden ayrılmamaktadır.

Transfer fiyatlandırması düzenlemeleri, Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD) tarafından belirlenen Çok Uluslu İşletmeler ve Vergi İdareleri için Transfer Fiyatlandırması Rehberi (OECD TP Rehberi) tarafından belirlenen ‘‘emsallere uygunluk ilkesi’’ni takip eder ve ilişkili taraflar arasındaki tüm mali, ekonomik ve ticari işlemlere uygulanır.

Uyulması Gereken Transfer Fiyatlandırması Dokümantasyon Yükümlülükleri Nelerdir?

Kurumlar vergisi mükellefleri, yurtdışı veya yurtiçi ilişkili taraflarla herhangi bir grupiçi işlem gerçekleştirmeleri halinde Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu (Yerel Dosya) hazırlamak zorundadırlar. Bu raporda da herhangi bir eşik uygulanmaz.

İstanbul Büyük Mükellefler Vergi Dairesi'ne kayıtlı kurumlar vergisi mükellefleri, yurtdışı ve yurtiçi işlemleri için bir Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu (Yerel Dosya) hazırlarlar. Diğer tüm Vergi Mükellefleri ise sadece yurtdışı ile gerçekleştirdikleri işlemleri için bu raporu hazırlamakla yükümlüdür. Serbest Ticaret Bölgeleri’ndeki mükellefler de yurtiçi işlemleri için yıllık transfer fiyatlandırması raporu kapsamındadır.

Yerel Dosya Türkçe dilinde hazırlanmalı ve saklanmalıdır. Talep üzerine Türk Vergi Dairelerine ya da incelemeye yetkili kişilere sunulmalıdır. Vergi denetimi söz konusu olduğunda, transfer fiyatlandırması raporu talep edildikten sonra 15 günlük süre içinde sunulmalıdır.

Yerel Dosya ve Ana Dosya, mali yılın kapanışını takip eden dördüncü ayın sonu olan Kurumlar Vergisi Beyannamesi son teslim tarihine kadar hazırlanmalıdır. Bu son tarih, mali yılı takvim yılı olan mükellefler için Nisan ayı sonudur.

Diğer bir dokümantasyon yükümlülüğü olan Master File yani Ana dosyanın, bir önceki mali yıla ait bilançosunda en az 500 milyon TL gelir ve/veya net aktif büyüklüğü bulunan kurumlar vergisi mükellefleri tarafından hazırlanması gerekmektedir. Ana dosya da yine yerel dosya gibi talep üzerine Türk Vergi Dairelerine sunulmalıdır.

Ek olarak, Örtülü Kazanç, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermaye Formu (Ek 2 Formu), elektronik olarak verilen kurumlar vergisi beyannamesinin eki olarak ilgili vergi dairesine sunulmalıdır. İlgili form için toplam işlem hacmi olarak eşik değer 30.000 TL'dir.

Son olarak yine dokümantasyon yükümlülükleri arasında Ülke Bazında Raporlama (ÜBR) ve Bildirim (ÜBB) yükümlülülükleri de bulunmaktadır. Türkiye'de yerleşik olan ve toplam konsolide grup geliri 750 milyon Euro'yu aşan tüm çok uluslu şirketlerin Ülke Bazlı Rapor vermeleri gerekmektedir.

Ülke Bazlı Rapor, ilgili mali yılı takip eden on ikinci ayın sonuna kadar hazırlanır ve beyan edilir. ÜBR, xml şema formatında raporlanır ve elektronik olarak verilir. Çok uluslu işletme grubunun üyeleri, nihai ana şirket mi yoksa vekil ana şirket mi olduklarını veya Grup ve mali yılı adına Grup'un hangi kuruluşunun ÜBR'yi bildireceğini de Türk vergi dairelerine bildirmelidir. ÜBB, raporlama mali yılını takip eden yılın Haziran ayı sonuna kadar İnternet Vergi Dairesi üzerinden yıllık olarak elektronik ortamda yapılmalıdır.

Dış Emsal Çalışmaları ve Emsal Aralıklar

Türk transfer fiyatlandırması mevzuatında dış emsal çalışmaları ile ilgili özel bir düzenleme bulunmamakla birlikte, dış emsal çalışmaları yıllık transfer fiyatlandırması dokümantasyonunun yani Yerel Dosya'nın ayrılmaz bir parçasıdır.

Yabancı dış emsallerin kullanılması yasak değildir. Uygulamada genel olarak, Pan-Avrupa seviyesinde yapılan dış emsal çalışmaları, test edilen taraf Avrupa bölgesi dışında bulunmadığı sürece, yerel emsal verilerin yokluğunda kullanılmaktadır. Yerel emsal veriler belirli veritabanlarında sınırlı sayıda da olsa mevcuttur.

Dış emsal çalışması sonuçlarını değerlendirirken ve test edilen tarafın finansalları ile karşılaştırılırken genel olarak, çeyrekler arası aralık kabul edilmektedir (İstatistiki olarak alt çeyrek ve üst çeyrek aralığı). Özellikle test edilen taraf Türkiye'de ise Medyan değeri kullanılması tercih edilmektedir.

Dış emsal analizinin veya veri güncellemelerinin sıklığı hakkında herhangi bir rehber bulunmamaktadır. Uygulamada dış emsal analizlerinin iki-üç yılda bir yenilenmesi ve de finansal verinin incelenen hesap döneminden önceki üç yıla ait olması ölçüt olarak kabul edilmiştir.

Türk Transfer Fiyatlandırması Düzenlemelerinde Herhangi Bir Güvenli Liman Prosedürü Var Mı?

Türk Transfer Fiyatlandırması mevzuatı kapsamında Güvenli Liman prosedürleri bulunmamaktadır.
Tek taraflı, iki taraflı ve çok taraflı Peşin Fiyat Anlaşmaları (PFA)'na başvuruya izin veren resmi bir Peşin Fiyatlandırma Anlaşması (APA) programı uygulanmaktadır. PFA'ların kapsamı, sınır ötesi ilişkili taraf işlemleriyle sınırlıdır ve imzalanan anlaşmalar en fazla beş yıllık bir süre için geçerlidir. Uygun durumlarda ikili PFA talepleri için zaman aşımı süresinde bir geriye doğru geçerlilik de mümkündür.

Vergi Cennetlerindeki Kuruluşlarla Yapılan İşlemler Transfer Fiyatlandırması Yükümlülüklerine Tabi Midir?

Genel olarak konuşursak, vergi cennetlerindeki kuruluşlarla yapılan işlemler transfer fiyatlandırması yükümlülüklerine tabidir. Türk vergi mevzuatında belirli bir vergi cenneti listesi bulunmamaktadır. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30/7. maddesine göre, Türkiye'de kurumlar vergisi mükellefinin vergi cenneti bir kuruluşa ödeme yapması halinde, işlemin vergiye tabi olup olmadığına veya vergi mükellefi olup olmadığına bakılmaksızın %30 oranında stopaj uygulanır. Ancak henüz böyle bir ülke listesi belirlenmiş değildir.

Yıl Sonu Transfer Fiyatlandırması Düzeltmeleri

Mükelleflerin yıl sonunda düzeltmeyi gerektirecek bir transfer fiyatlandırması yöntemi uygulaması halinde transfer fiyatlandırması düzeltmeleri yapması öngörülmektedir.

Transfer fiyatlandırması politikasının bir parçası olarak, mükelleflerin ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlerde oluşan fazla ya da eksik kârını emsallere uygun seviyelere getirmek için yıl sonu transfer fiyatlandırması düzeltmesi yapılabilmesi mümkündür. Yıl sonunda yapılan ve oluşan fazla karın düzeltmeleri ‘‘borç dekontu’’ şeklinde, eksik kar düzeltemeleri ise ‘‘alacak dekontu’’ şeklinde yapılmaktadır.

Borç dekontları ilgili mükellefin dönemsel olarak oluşan karını düşürücü nitelikte olduğundan, özellikle de tutarlar yüksek ise, hem Türkiye Vergi İdaresi hem de aynı zamanda diğer birçok ülkenin Vergi İdareleri tarafından kabul edilmemektedir. Bununla birlikte, yıl sonunda düzeltmeyi gerektirecek bir transfer fiyatlandırması yöntemi uygulanması halinde, normal şartlar altında, yeterli ekonomik argüman varsa her iki yönde düzeltme kabul edilebilir olmalıdır.

Yıl sonu transfer fiyatlandırması düzeltmesi yapmadan önce finans ekiplerinin oluşabilecek tüm riskleri incelemesi, çok detaylı hesaplamalar ile bu riskleri bertaraf edebildiğini belgelemesi, transfer fiyatlandırması raporlarında ve grupiçi anlaşmalarda yer alan anlaşma maddeleri ve fonksiyon, risk, varlık analizleri gibi detaylı dokümantasyonları da muhakkak yapmış olmaları beklenmektedir. Bu çalışmaların sonucu olarak eğer risk hala mevcut ise kesinlikle borç dekontu uygulamasına gidilmemelidir.

Özellikle borç dekontu yani oluşan fazla karlılığın düşürülmesi yönlü düzeltmeler açısından oluşabilecek risklerin yaşanmaması için Türk Mali İdare’sinin bu alandaki inceleme ve eleştirilerine de kulak vermek son derece önemlidir. Hatta oluşabilecek riskleri sadece kurumlar vergisi ve örtülü kazanç müessesi açısından görmemek ve özellikle ithalatçı firmalar açısından gümrük kıymeti ve KDV hesaplanması gibi diğer konular ile de multidisipliner açılardan detaylı irdelemek gereklidir.

Vergi Denetimleri Sırasında Transfer Fiyatlandırmasına Konu İnceleme Alanları Nelerdir?

Transfer fiyatlandırması, Türkiye'deki tüm vergi incelemelerinin ortak bir konusudur ve yabancı ilişkili kişi ve kuruluşlara yapılan her türlü ödemenin, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı olarak yapıldığı iddia edilebilmektedir. Genel konular olarak, yabancı merkez şirketten yüksek miktarda alınan grup içi hizmetler, yüksek tutarlı yönetim ücreti veya lisans ücreti ödemeleri, birkaç yıl boyunca sürekli zarar eden şirketler vb. konularda incelenme ve eleştirilme riski yüksektir.

Türkiye, ÜBB’nin de otomatik paylaşımını mümkün kılmak için Çok Taraflı Yetkili Makam Anlaşması'nı imzalamıştır, ancak henüz ÜBB’ler kanalı ile başlatılmış bir inceleme bulunmamaktadır.

Transfer Fiyatlandırması Yolu ile Örtülü Kazanç Dağıtımının Sonuçları Nelerdir?

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesine göre, transfer fiyatlandırması eleştirisinin sonuçları aşağıdaki gibi olacaktır:

• Eleştiriye konu matrah, kurumlar vergisi mükellefi için gider olarak kabul edilmez ve ilgili yılda ödenmeyen kurumlar vergisi ve vergi ziyaı cezası (verginin bir katı) gecikme faizi ile birlikte hesaplanarak tarh edilir.
• Emsallere uygunluk ilkesine uyulmadığı kabul edildiği için, ilgili dönemde gider olarak yazılan tutarlar, yıl sonunda ilgili işletmeye dağıtılan kâr payı olarak kabul edilir ve vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte ilgili kişinin hukuki durumuna göre yine kâr payı dağıtımına bağlı tevkifat da alınır.
• Ayrıca, örtülü olarak dağıtılan bu tutarlar üzerinden hesaplanan KDV tutarı da düzeltmeye tabi olabilir.

Transfer fiyatlandırması belgelendirme zorunluluklarının zamanında ve doğru bir şekilde yerine getirilmesi halinde, emsallere uygun olmayan fiyatların uygulanması nedeniyle vergi tarhiyatı yapılması halinde vergi cezaları %50 oranında indirilecektir. Transfer fiyatlandırması eleştirisi söz konusu ise, vergi tarhiyatı ve ceza kesilmesi işlemleri kurumlar vergisi mükellefi adına tesis edilir.