Debit Note ve Credit Note’nin Vergisel Boyutlarının İrdelenmesi, Örnek Muhasebe Kayıtları

27.01.2025'te yayımlanan Centrum Time dergimizin 20. sayısında yer alan bu makalemize ve diğer içeriklere buradan ulaşabilirsiniz.

Vergi Usul Kanunu’nun ilgili hükümleri uyarınca mükelleflerin muhasebe kayıtlarına ve vergi hesaplamalarına intikal ettirdikleri tüm verilerin tevsik edici belgeler ile destekliyor olmaları zaruridir. Ki bu duruma ilişkin olarak özellikle bu durum özelinde uluslararası ticaret işlemlerinde de bu konuya uyulması önem arz etmektedir.

Bu noktada karşımıza, uluslararası ticari işlemlere istinaden mal veya hizmet alım ve satımı çerçevesinde gerçekleştirilen iki tarafında birbirine şart dahilinde düzenlediği debit note (alacak notu) ve credit note (borç notu) çıkmaktadır. Her iki vesika da uluslararası ticarette oluşan fiyat farklılıkları nedeniyle kullanılan araçlardır.

Credit Note ve Debit Note Kavramları

Credit Note

Credit note; çeşitli nedenlerle ortaya çıkan fiyat indirimleri sebebiyle, alıcının satıcıdan alacaklı olduğunu gösteren ve fatura yerine kullanılan bir belgedir. Alıcıdan/müşteriden alacak miktarını azaltan bir işlemdir.

Diğer yandan 27.07.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.1-2338 sayılı özelgede; credit note kavramı ‘’Alacak notu "credit note" satılan mal veya hizmetin istenilen kalite standartlarına uygun olmaması sonucu ortaya çıkan indirimler ile fiyat farklılığı gibi nedenlerle alıcının satıcıdan alacaklı olduğunu göstermek amacıyla satıcı tarafından düzenlenen bir belgedir.’’ şeklinde tanımlanmıştır.

Debit Note

Satıcının alıcıdan alacaklı olduğunu göstermek amacıyla satıcı tarafından düzenlenen ve fatura yerine kullanılan bir belgedir. Alıcının ithal etmiş olduğu eşyaya ilişkin olarak ödemesi gereken ek bir gider veya maliyettir.  İthalatçı firmanın yurt dışına olan borcunu arttıran ilave bir yüktür.

Ayrıca, 28.09.2020 tarih ve 70280967-105-E.83060 sayılı özelgeye göre; ilgili ülke mevzuatına göre geçerli bir belge olması ve bu durumun gerektiğinde ispatı şartıyla, yurt dışındaki firmanın düzenleyeceği "debit note"un kayıtların tevsiki açısından ispat edici belge olarak kullanılması mümkün olduğu görüşüne yer verilmiştir.

Credit Note ve Debit Note Kavramlarının Vergi Usul Kanunu Açısından Değerlendirilmesi

Credit Note ve Debit Note ile ilgili olarak Vergi Usul Kanunu’nda herhangi bir düzenleme yer almamaktadır. Ancak bu vesikalara ilişkin olarak ticari teamüllerde fazlası ile karşılaşılmaktadır. Ancak mezkur belgelerin oluşturulması gelir veya gider etkisi yarattığı tabiidir.

Diğer yandan, Vergi Usul Kanununun 227’nci maddesinin birinci fıkrasında, "Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir." hükmü yer almaktadır. Söz konusu kayıtların ise mezkûr Kanunun aşağıda belirtilen ilgili maddelerinde yer alan, fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu şeklindeki belgelerden herhangi birisi ile tevsik edilmesi gerekmektedir.

• 227’nci maddesinin birinci fıkrasında, Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu,
• 229’uncu maddesinde faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olduğu,
• 230’uncu maddesinde faturada, faturanın düzenlenme tarihi, seri ve sıra numarasının; faturayı düzenleyenin adı, varsa ticaret unvanı, iş adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarasının; müşterinin adı, ticaret unvanı, adresi, varsa vergi dairesi ve hesap numarasının; malın veya işin nevi, miktarı, fiyatı ve tutarının ve satılan malların teslim tarihi ve irsaliye numarasının bulunması gerektiği,
• 231’inci maddesinde ise, faturanın nizamında uyulacak kaidelerin neler olduğu,
• 274’üncü maddesinde emtianın maliyet bedeli ile değerleneceği,

hükümleri yer almaktadır.

Buna göre, üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait kayıtlar yukarıda sayılan vesikalara dayanılarak tevsik edilmesi gerekmektedir.

Alacak ve borç notu "credit note-debit note" uluslararası ticaret yapan şirketlerce ticarette öngörülmeyecek şekilde ortaya çıkan maliyete ilişkin unsurları karşılıklı olarak dengelemek amacıyla kullanılan notlardır. Bu notlar, genellikle firmalar tarafından fiyat farklılıklarına ilişkin birer düzeltme aracı olarak kullanıldığı gibi, satıcı tarafından alıcıya ticari, lojistik, teknik talepler, komisyon ve indirim gibi nedenlerle de gönderilir.

Öte yandan, tüm tevsik edici belge ve yazışmaların muhafazasının ve gerektiğinde ibraz edilmesinin şart olduğu tabiidir.

Credit Note ve Debit Note Kavramlarının Katma Değer Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirilmesi

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun;

• (11/1-a) maddesinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetlerin KDV'den istisna olduğu,
• 32’nci maddesinde, bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15’inci maddeleri ile 17’nci maddenin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV'nin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak KDV'den indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen KDV'nin, Hazine ve Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı,
• 35’inci maddesinde, malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellefin bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellefin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzelteceği

hüküm altına alınmıştır.

Ayrıca, konuya ilişkin olarak KDV Genel Uygulama Tebliği’nin;

• "İstisna Kapsamında Yapılan Teslim ve/veya Hizmetin Matrahının Değişmesi ve Düzeltme İşlemleri" başlıklı (IV/D-4.) bölümünde, "3065 sayılı Kanunun 35’inci maddesinde, malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde, iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi kaydıyla, düzeltebilecekleri hükme bağlanmıştır.

İstisna kapsamındaki teslim veya hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonra malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle işlem matrahının değişmesi durumunda bir düzeltme yapılması gerekmektedir. Bu düzeltme defter kayıtları ve beyanname üzerinde yapılır.

Öte yandan, istisna kapsamında yapılan bir işleme ait iade talebi sonuçlandırıldıktan sonra KDV iadesini ortaya çıkaran işlemden vazgeçilmesi veya satılan malların bir kısmının geri gelmesi durumunda aşağıdaki şekilde hareket edilir.

• Matrahta değişikliğin vuku bulduğu vergilendirme döneminde, yukarıda belirtildiği şekilde defter kaydı ve beyanname üzerinde gerekli düzeltmeyi yapan mükellefin vergi dairesine yazılı olarak müracaat edip, daha önce iadesini aldığı tutarı iade etmesi halinde bu tutar, gecikme faizi ve vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın mükelleften geri alınır.
• Mükellefin, matrahta değişikliğin vuku bulduğu dönemde düzeltme işlemini yapmaması halinde; istisna kapsamındaki işlem nedeniyle iade edilen KDV, matrahta değişikliğin vuku bulduğu dönemden düzeltmenin yapıldığı döneme kadar gecikme faizi uygulanarak vergi ziyaı cezası ile birlikte mükelleften aranır.",
• "İstisna Kapsamındaki İşlemin Gerçekleştiği Dönemden Sonra Ortaya Çıkan Ödemeler" başlıklı (IV/D-5.) bölümünde ise, "İstisna kapsamındaki işlemin gerçekleşmesinden sonra, satıcı lehine veya aleyhine bazı ödemeler (vade farkı, kur farkı, reklâmasyon vb.) ortaya çıkabilmektedir. İstisna kapsamındaki işlemlere ilişkin olarak ortaya çıkan bu gibi ödemelerin KDV'ye tabi olması söz konusu değildir. Bu tutarlar KDV matrahını etkilediğinden, iade edilebilecek azami vergi tutarının hesabında dikkate alınmalıdır.

İstisna kapsamındaki işlemi gerçekleştiren lehine meydana gelen ödemeler, ortaya çıktıkları ilgili dönem beyannamesinde asıl işlemin beyan usulü doğrultusunda beyan edilir."

açıklamaları yer almaktadır.

Bu açıklamalar çerçevesinde, yurtdışı firmalara nezdinde alıcı veyahut satıcı olunması durumunda düzenlenecek olan credit note ve debit note vesikalarına istinaden KDV karşısındaki durumunu bazı özelgeler ile şu şekilde örneklendirebiliriz;

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 23.07.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.24-2260 sayılı özelgesinde;

“… fiili ithal tarihinden sonra transfer fiyatlandırması düzeltmesi çerçevesinde lehinize bir fiyat indirimi yapılması durumunda, yapılan indirimler nedeniyle işlemin matrahında değişiklik vuku bulmakta olup, bu değişikliğin Kanunun 35’inci maddesi hükümlerine göre düzeltilmesi gerekmektedir.

Bu itibarla, söz konusu malların ithali sırasında ödenen KDV tutarlarının indirim konusu yapıldığı hususu da dikkate alınarak, mal bedelinde meydana gelen değişikliğe paralel olarak indirim tutarları da düzeltilecektir.

Bu düzeltme işlemi, matrahta değişikliğin vuku bulduğu vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde fazladan indirilen tutar, "ilave edilecek KDV" satırında beyan edilmek suretiyle yapılacağından, yurtdışındaki satıcı adına fatura düzenlenmesine ve indirim tutarı üzerinden KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.”

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 07.08.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.1-2459 sayılı özelgesinde;

“Buna göre, mal aldığınız ithalatçı firmanın yurt dışından ithal ettiği hammadde için fiili ithal tarihinden sonra yurtdışındaki firma tarafından kendisine yapılan alış iskontosu nedeniyle tarafınıza göndereceği "credit note" belgesine istinaden lehinize bir fiyat indirimi yapılması durumunda, yapılan indirimler nedeniyle işlemin matrahında değişiklik vuku bulmakta olup, bu değişikliğin Kanunun 35’inci maddesi hükümlerine göre düzeltilmesi gerekmektedir.

Bu itibarla, söz konusu malların ithali sırasında ödenen KDV tutarlarının indirim konusu yapıldığı hususu da dikkate alınarak, mal bedelinde meydana gelen değişikliğe paralel olarak indirim tutarları da düzeltilecektir.’’

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 23.11.2018 tarih ve 97726449-130[5260044566]-E.134979 sayılı özelgesinde;

‘’3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun (8/2) maddesine göre, vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya KDV'yi fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde, düzenlediği bu tür vesikalarda KDV gösterenler, bu vergiyi ödemekle mükelleftirler. Bu husus kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerlidir. Bu gibi sebeplerle fazla veya yersiz hesaplanan ve Hazineye ödenen vergi, Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslara göre işlemi yapan mükellefe iade edilir. Şu kadar ki söz konusu iadenin yapılabilmesi için işlemle ilgili beyanların düzeltilmesi ve fazla veya yersiz hesaplanan verginin satıcı tarafından alıcıya geri verilmesi şarttır.

Konuyla ilgili olarak Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin I/C-1.1.2. Fazla veya Yersiz Ödenen Verginin İadesi başlıklı bölümde, "İndirim hakkına sahip mükelleflerin ithalat matrahında, ithalat işleminden sonra meydana gelen azalmalar (transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığının tespit edildiği durumlar dahil) nedeniyle fazla veya yersiz ödenen vergiler, bu mükellefler tarafından indirim hesaplarına alındığından iade edilmez.

İthalat sırasında fazla veya yersiz olarak ödenen bu vergiler ile ilgili olarak indirim hesaplarında herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır." açıklamasına yer verilmiştir.

Buna göre, fiili ithal tarihinden sonra yurtdışındaki firmanın alış iskontosu nedeniyle tarafınıza göndereceği "credit note" belgesine istinaden lehinize bir fiyat indirimi yapılması nedeniyle ortaya çıkan KDV, ilgili dönemde indirim konusu yapıldığından, indirim hesaplarında herhangi bir düzeltme yapılmasına ve KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.’’

görüşlerine yer verilmiştir.

Credit Note ve Debit Note Kavramlarının Gelir Vergisi Kanunu Açısından Değerlendirilmesi

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1’inci maddesinin 2’nci fıkrasıyla, kurum kazancının gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu hüküm altına alınmış olup, anılan Kanun'un 6. maddesi ile de kurumlar vergisinin mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safı kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safı kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanunu’nun "Ticari Kazancın Tarifi" başlıklı 37’nci maddesinde; "Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır" hükmü yer almış olup; aynı Kanun'un "Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti" başlıklı 38’inci maddesinde ise;

"Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:

1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;
2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.

Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40  ve 41’inci maddeleri hükümlerine uyulur." hükmüne yer verilmiş, Gelir Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesinde ise safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderler sayılmıştır.

Ticari kazancın tespitinde iki temel ilke geçerlidir. Bunlar "dönemsellik" ve "tahakkuk esası" ilkeleridir. Tahakkuk esası ilkesinde, gelir veya giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmiş olması, yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin yanı sıra, miktarının ve işlemden kaynaklanan alacağın veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Bu esas dikkate alındığında bir gelir unsurunun, özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönem kazancının tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.

Buradan hareketle, credit note ve debit note vesikalarının kurum kazancın tespitinde yukarıda yer verilen şartlar dahilinde gider veyahut gelir olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Credit Note ve Debit Note Kavramı İlgili Örnek Ve Örneğe İlişkin Muhasebe Kaydı

Credit Note Uygulaması

XYZ A.Ş.’nin yurtdışında bulunan ABC Co. firmasından kredili olarak 100 adet iş makinesi yedek parçası satın alarak ithal ettiğini ve iş makinesi yedek parçasının ithalat bedelinin 2.500.000,00 Euro olduğunu varsayalım. Ayrıca ithalat gerçekleştikten sonra gelen iş makinesi yedek parça adedinin 98 olduğu ve 2 adet iş makinesi yedek parçasının eksik geldiği görülmüştür. Eksik gelen 2 adet iş makinesi yedek parçası için satıcı firma tarafından cari hesaba alacak kaydı yapılmış ve XYZ A.Ş. adına 50.000,00 Euro’luk bir alacak notu (credit note) düzenlenip gönderilmiştir. İş makinesi parçası ile XYZ  A.Ş. tarafından yapılması gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir.

(Döviz kuru: 1 Euro = 36,7174 TL olup, KDV ihmal edilmektedir.)

------------------------------------------------/------------------------------------------------

153 Ticari Mallar                               91.793.500,00

153.01 İş Makinesi Yedek Parçası     91.793.500,00

                                                                       320 Satıcılar                91.793.500,00

                                                                       320.01 ABC Co.         91.793.500,00

------------------------------------------------/------------------------------------------------

------------------------------------------------/------------------------------------------------

320 Satıcılar                                       1.835.870,00

320.01 ABC Co.                                1.835.870,00

                                                                       649 Diğer Olağan Gelir ve Karlar     1.835.870,00

                                                                       649.01 Credit Note                            1.835.870,00

------------------------------------------------/------------------------------------------------

Debit Note Uygulaması

GHJ A.Ş.’nin yurtdışında mukim QTK GmbH firmasına 500 adet cep telefonunu kredili olarak sattığını ve 750.000,00 Euro bedelli fatura düzenleyerek alıcı firmaya gönderdiğini varsayalım. QTK GmbH firması 750.000,00 Euro olarak fatura edilmiş olan malın bir kısmının istenilen kriterlere uymaması gerekçesiyle GHJ A.Ş. adına 35.000,00 Euro bedelli bir borç notu (debit note) düzenleyerek göndermiştir. Cep telefonu satışı ve QTK GmbH tarafından gönderilen debit note ile ilgili olarak yapılması gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir.

(Döviz kuru: 1 Euro = 36,7174  TL olup KDV ihmal edilmektedir.)

------------------------------------------------/------------------------------------------------

120 Alıcılar                                         27.538.050,00

120.01 QTK GmbH                           27.538.050,00

                                                                       601 Yurtdışı Satışlar                        27.538.050,00

                                                                       601.01 QTK GmbH                         27.538.050,00

------------------------------------------------/------------------------------------------------ 

------------------------------------------------/------------------------------------------------

611 Satış İskontoları                           1.285.109,00

611.01 Debit Note                              1.285.109,00

                                                                       120 Alıcılar                                         1.285.109,00

                                                                       120.01 QTK GmbH                           1.285.109,00

------------------------------------------------/------------------------------------------------

SONUÇ

Mevzuatımızda VUK'ta ispat edici vesikaları da kapsar nitelikte bir değişikliğe gidilmediği müddetçe, her ne kadar gerçek durumu yansıtsa da veya karşılığında ödeme yapılmış olsa da "credit note-debit note" belgeleri için yukarıdaki yaptığımız açıklamaların geçerli olacağı kanaatindeyiz.

Yazımızda yer verdiğimiz veriler ışığında, yurtdışındaki kurum ve kişiler tarafından ve bizzat kurum ve kişilere Türkiye'de mukim gerçek ve tüzel kişiler nezdinde düzenlenen credit note ve debit note belgeleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda sayılan belgeler arasında yer almamasına karşın uygulamada gider veya gelir unsuru olarak kabul edilip kayıtlara intikal ettirilmek sureti ile kurum kazancının tespitinde gelir yada gider kalemi olarak dikkate alınması yerinde olacağı kanaatindeyiz.

Yukarıda yer verilen özelgeler ve KDV Tebliğlerine göre yurt dışı işlemlerine ilişkin olarak alıcı veya satıcı tarafından yapılan satış iskontosu, miktar iskontosu gibi alıcı veya satıcının borcunu ya da alacağını azalışa veyahut artışa neden olan bir işlemin credit note veya debit note ile belgelendirilmesi alıcı/satıcı tarafından fatura düzenleme zorunluluğunu ortadan kaldırmayacaktır. Ayrıca bu işlem nedeniyle matrahta değişiklik meydana gelen ithalat veya ihracat işlemi için ödenen vergide herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek yoktur. Yurt dışındaki satıcıya kesilecek faturada da KDV hesaplanmaması gerekmektedir.

Diğer yandan, credit note ve debit note vesikalarının kurum kazancın tespitinde yukarıda yer verilen şartlar dahilinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu açısında gider veyahut gelir olarak dikkate alınabileceği tabiidir.