Vergi İncelemelerinde Yeni Yaklaşımlar: Yapay Zeka Denetimleri ve Kurgan Uygulamaları

21.10.2025'te yayımlanan Centrum Time dergimizin 23. sayısında yer alan bu makalemize ve diğer içeriklere buradan ulaşabilirsiniz.

Devletlerin yüklendiği misyonları yerine getirebilmek için ihtiyaç duyduğu kaynakların temininde başvurulan finansman kaynaklarından en önemlisi ve yayın olanı tarih boyunca vergiler olmuştur. Kamunun üstlendiği misyon ve görevleri ifa edebilmesi için gerekli kaynağı sağlamak vergi sisteminin temel fonksiyonu olmakla birlikte, tasarrufların ve sermaye birikiminin artırılması yoluyla ekonomik büyümenin teşviki, istihdamın artırılması da vergi sisteminin üstlendiği diğer bir fonksiyondur. Türk vergi sistemi mükellefin gönüllü beyanlarını vermesinden sonra vergi idaresince kontrol işlemine tabi tutulması ve bir kısım mükellefler nezdinde denetim/inceleme yapılması üzerine kurulmuştur. Türk Vergi İdaresi mükelleflerin vergiye gönüllü uyumunu sağlamak amacıyla son yıllarda davranışsal yaklaşım politikalarından yoğun bir şekilde faydalanmakta, sinyalleme adı verilen uygulamalarla mükelleflerin davranışlarını yönlendirmeye dönük projeleri hayata geçirmektedir.

2024 yılına ilişkin kurumlar vergi beyannamesinin verilmesinden önce başlayan Beyanname Gözetim Programı kapsamında beyannamelerin kontrole tabi tutulacağı mesajı verilerek beyanların kayıtlara ve mevzuata uygun olarak hazırlanmamasının sonuçlarının hızlıca tespit edilerek işlem yapılacağı mesajı verilmişti.

Vergi Denetim Kurulu (VDK) tarafından 2025 yılında başlatılan Yüksek Gelir Grupları Gözetim ve Uyum Programı kapsamında büyük şirket ortağı olup, 2023 ve 2024 döneminde Gelir Vergisi beyannamesi vermemiş veya gelir beyanı ile harcama düzeyi eşleşmeyen şirket ortaklarından izahat/açıklama istenmişti. 2023-2024 döneminde Gelir Vergisi beyannamesi vermemiş, potansiyel gelir ve harcama düzeyi ile vergi beyanları uyumsuz olan 10.000 mükellef “Yüksek Gelir Grupları Gözetim ve Uyum Programı” kapsamında, haklarında tespit edilen bulgulara ve uyumsuzluklara ilişkin açıklama yapma ve gönüllü uyum sağlama imkânı sunularak kayıt dışılıkla mücadele edileceği mesajı verilmişti.

Bu defa, VDK’nın en son uygulaması Kuruluş Gözetimli Analiz (KURGAN) yazılarıyla somutlaşan Sahte Belgeyle Mücadele Gözetim Programı oldu. Yeni dönemin bir bileşeni olan KURGAN’ın bir vergisel risk analiz sisteminden öte bir erken uyarı sistemi mahiyetinde olduğu, mükelleflerin olası risklerden haberdar olarak kendi tedbirlerini almaları ve kendi risk değerlendirmelerini yaparak kendileri için en iyi kararı verebilecekleri inancına dayandığı açıklanmıştır.

KURGAN kapsamında her Müfettişe yaklaşık 20 mükellefin alımları ile ilgili bilgilendirme yapılması için iş emri oluşturulmuş olup yaklaşık 120 bin mükellefe KURGAN yazısının tebliğ edildiğini tahmin ediyoruz.

Bu çalışmamızda kamuoyunda yapay zeka denetimleri olarak somutlaşan yeni denetim tekniklerine ilişkin genel bir değerlendirme yapılarak KURGAN kapsamında gelen yazıların mahiyeti ve bu yazılara ilişkin alınması gereken aksiyonlara ilişkin değerlendirmelerimizi paylaşacağız.

Genel Olarak Yapay Zeka Denetimleri

Kamuoyunda son dönemde yapay zeka denetimleri olarak lanse edilen uygulamalar aslında denetimi yapay zekanın yapması şeklinde algılansa da denetimi yapan birimlerin/denetim elemanlarının denetim tekniklerinde büyük veriyi işlemek adına gelişen teknolojiden faydalanması ile üretilen sorgularda milyonlarca mükellef nezdinde aynı anda sorgulama yapabilmesi sayesinde çok daha hızlı sonuçlar üretilmesini sağlayan teknolojik bir yeniliktir. Bu yaklaşım çok yeni bir uygulama olmasa da son dönemde vergi idaresinin elektronik uygulamalar kapsamında topladığı kapsamlı verinin bilgisayar programları aracılığıyla çok daha hızlı işlenmesi sayesinde yeni bir aşamaya geçmiştir.

Bu yaklaşımın temelleri 2007 yılında Maliye Teftiş Kurulu tarafından hayata geçirilen VEDEBİS projesi ile atılarak elektronik denetim yaklaşımının temelleri atıldı. VEDEBİS projesi kapsamında hazırlanan elektronik sorgular kapsamında vergi dairesi nezdinde mükelleflerden toplanan verilerin kullanılarak sorgulamalar yapılmakta ve bu sorgulara takılan mükelleflerden teftişe gönderilen Müfettişler tarafından izahatler istenmekte, izhati yeterli görülmeyen mükelleflerden düzeltme istenmekte, düzeltmeyen mükellefler takdir komisyonuna veya incelemeye sevk edilmekteydi. Bu yaklaşım Vergi Denetim Kurulu tarafından da benimsenerek kullanılmış, teftiş programları kapsamında birçok daire nezdinde hızlı sonuçlar verekn kapsamlı denetim/kontrol faaliyetleri yürütülmüştür. Naçizane Beşiktaş Vergi Dairesinin teftişi sırasında bu çalışmaların uygulamasında yer alma şansımız oluşmuştu, o dönemde de bu projelerde kullanılan sorguların geliştirilmesi ve tüm daireler nezdinde bu çalışmanın dönemsel olarak yapılması gerektiği hakkındaki görüşlerimizi çeşitli mecralarda dile getirmiştik.

Ancak geldiğimiz noktada Gelir İdaresi Başkanlığı’nın düzenleyici otorite olarak geliştirdiği e-defter, e-belge ve e-beyanlar kapsamında mükelleflerin iş ve işlemlerine ilişkin bilgilerin toplanması sağlanmıştı. Geldiğimiz noktada bu verilerin VEDEBİS projesi kapsamındaki yaklaşımlar doğrultusunda çeşitli kontrollerde kullanılması için geliştirilen sorgulamalar doğrultusunda kapsamlı bir denetim programı oluşturularak risk bazlı denetimlerin yapılması ve riski tespit edilen mükellefler nezdinde izaha davet uygulaması veya sınırlı incelemelerle eleştiriye açık olan işlemlerin düzeltmesi sağlanabilmektedir. İzaha davet uygulaması riskli konular nezdinde mükelleflerin açıklamalarının alınarak olması gereken durumun ortaya konması ve uyum düzeyinin artırılması adına güzel bir uygulamadır. Ancak mükelleflerin izahatlerine ilişkin detaylı değerlendirmenin yapılmaması, düzeltme yapılmadığı durumda incelemeye sevk yaklaşımının değiştirilerek uygulamanın etkinliğinin artırılmasını umuyoruz. Zira konu bazlı da olsa bir vergi incelemesi başladığında yaklaşık 29 adet yazışma yapılmasını gerektiren çetrefilli bir sürecin başlamasında neden olmaktadır. İncelemenin prosedürel kısımlarının kaldırılması adına Müfettiş ile mükellefin mutabık olduğu işlemlerde tutanak, rapor, rapor değerlendirme komisyonu, dinleme, uzlaşma vs. gibi prosedürleri ortadan kaldırmak adına düzenlenecek bir mutabakat tutanağı ile incelemenin tamamlanarak her iki tarafın da sürecin getirdiği zaman kaybı ve iş yükünün önüne geçilmesine dönük hazırlıkların bulunduğunu biliyor ve takdirle hayata geçmesini umuyoruz.

Ancak teknolojinin getirdiği hızın ve sorgu sonuçlarının kapsamın genişliğinin sorgulaya takılan mükelleflerin izahatlerinin detayına bakılmaksızın düzeltme beklenmesi gibi toptancı bir yaklaşımdan kaçınılması, risk senaryolarının her durumda doğru sonucu vermeyebileceği ve izahı olan durumların var olabileceği bilinciyle değerlendirme aşamasında terzi hassasiyetinden vazgeçilmemesi gerektiğini önemle hatırlatmak isteriz.

Sahte Belge ile Mücadele Stratejisinde Yeni Dönem

Sahte belge ile mücadelede 1 Ekim 2025 tarihinden sonra uygulamaya konulacak iş stratejisi 7 ana başlıklar altında takip edilemesine karar verilmiş olup bu başlıklar; İş Felsefesi, Mevzuat Değişiklikleri, Risk Analizi, Organizasyon, Sinyalleme, İnceleme, Raporlama, Kültür Değişimi ve Algı Yönetimi olarak sıralanmıştır. Bu stratejiye ilişkin olarak Vergi Denetim Kurulu Rehberinde aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

İş Felsefesi

İş stratejisinin en önemli ayağını sahte belge ile mücadelede felsefi altyapının geliştirilmesi oluşturmaktadır. Bu başlıkta OECD’nin Vergi Suçlarıyla Mücadelede On Global İlkesinden ve Kurum Hafızasından yararlanılmış, başarılı ülke uygulamaları gözlemlenmiş ve yeni dönem stratejisi bu temeller üzerine kurgulanmıştır.

Sahte belgede kök sorunu düzenleyici mükellefler oluşturmakta, mevcut mücadele yöntemleri gerçek faile ulaşmakta önemli zorluklar barındırırken arka plandaki organize suç örgütlerinin faaliyetleri sonlandırılamamaktadır.

OECD İlkeleri ile de paralel şekilde sahte belge düzenlemenin öncül suç olarak ele alınması suretiyle teknik takip dahil bir takım polisiye yetkilerin kullanılarak suç örgütleri ile daha etkin mücadele edilmesi yoluna gidilecektir.

Müsadere, el koyma, dondurma gibi tedbirlerin kullanılması yoluyla bu suçun ekonomik boyutuna darbe indirilmesi ve suç örgütlerinin finansman kaynağının kesilmesi öngörülmektedir.

Mevzuat Değişiklikleri

213 sayılı Vergi Usul Kanununa 140/A maddesinin eklenmesi suretiyle vergi incelemesi ile vergi suçu soruşturmasının birbirinden ayrılması hedeflenmektedir. Böylece olağan bir vergi incelemesi ile konusu suç teşkil eden fiillerde takip edilecek usul ve esaslar birbirinden ayrılacaktır.

Sahte belge ile mücadele aynı zamanda talebin baskılanmasını da gerektirmektedir. Bu amaca ulaşmak için bilerek kullanmanın esas bilmeden kullanmanın istisna olduğu bir yaklaşım devrede olacaktır. Bu yaklaşım, kast unsurunun değerlendirilmesini gerekli kılmakla beraber 306 no.lu VUK Genel Tebliği hükümlerini ortadan kaldırması söz konusu değildir. Aksine sahte belge kullanma incelemelerinde kanun ve tebliğ hiyerarşisine uygun bir değerlendirme sürecinin cari olacağını vurgulamaktadır. Bu açıdan bakıldığında, değerlendirme, mükellefin bilmeden kullandığının ispatıdır.

Kast unsurunun değerlendirilmesinin objektif temellere oturtulması ve daha katı değerlendirme süreçlerinin devrede olacağı yeni dönemde mükellef hak ve hukukunun korunması adına, 18.04.2025 tarihli SMYİB Kullanma ve 160/A İncelemelerine Yönelik Genelge yayınlanmış ve değerlendirme kriterleri net olarak belirlenmiştir. Kast unsuru belirlenirken bu kriterlere yönelik tek tek çalışmalar yürütülecek müfettişlerin kanaati bu çalışmalardan elde edilen veriler ışığında şekillenecektir. Böylece mahkemelerin eksik araştırma yapılması boyutuyla raporlara getirdikleri eleştirilerin önüne geçilecek ve SBK raporları daha nitelikli raporlar haline getirilecektir.

Risk Analizi

Sahte belge ile mücadele, çağdaş risk ve veri analizi tekniklerinin kullanılmasını gerekmektedir. Bu kapsamda olabilecek en cari verilerle çalışan, işlem riskini ölçen KURGAN (Kuruluş Gözetimli Analiz) gibi risk analiz sistemleri devreye alınarak sahtecilik gibi işlem riskleri kısa sürede tespit edilecektir.

Sahtecilik fiilleri ile bir şekilde temas eden mükelleflerin sistemde aktif olarak takip edilmesini sağlayacak bir başka sistem Vergi İstihbarat Sistemi adıyla devrede olacak KURGAN sisteminin önemli bir girdisini oluşturacaktır.

Organizasyon

İşgücünün ve teşkilatın yeni dönem stratejisine uyum sağlayabilecek şekilde yeniden organize edilmesi gerekmektedir. Daire Başkanlıkları, rapor otomasyonu, cari risk analiz sistemleri, cari denetim süreçleri ile çalışabilecek şekilde yeniden dizayn edilecektir.

Cari risk analiz sistemleri, risk analizine dayalı cari denetimleri mümkün kılmaktadır. Sahte belge kullanıldığına yönelik bir işlem riskli bulunduğunda çevik bir denetim ekibinin kısa sürede işyerinde tespitlerde bulunması sahte belgenin dayandığı dinamikleri sarsmakta, mükellef algısını ciddi şekilde etkilemektedir. Bu hedefi gerçekleştirmek amacıyla organizasyon ve koordinasyon çalışmaları yürütülecektir.

Sinyalleme

KURGAN Sisteminin beslediği, yoklamalar suretiyle yürütülen saha denetimleri dışında kalan cari denetimlerin diğer kısmını, bilgi isteme yetkisine dayanan karşıt incelemeler oluşturmaktadır.

Bilgi isteme yazıları, edinilen bilgiler ve mükellefler görüşmeleri risk analiz sisteminin bir girdisi olarak kullanılmakta, mükelleflerin belgeyi kayıtlarına almama, düzeltme beyannamesi verme eylemleri tespit edilerek gereksiz bir denetiminin önüne geçilmektedir.

Bilgi isteme yazıları aynı zamanda mükelleflerin kendi risk durumlarından haberdar olmasını da sağlarken, kendi risk değerlendirmelerini yapmalarına imkan vererek düzeltme beyannamesi verme gibi tercihte bulunmaları yoluyla olası bir denetim sürecinin dışında kalmasına da yardımcı olmaktadır.

KURGAN Sisteminin gözetim aşamasını oluşturan dönemde mükelleflere risk durumları ile ilgili bu sinyallemeler aktif olarak yapılacak ve mükelleflerin hak ve hukukların gözetildiği kendileri menfaatine bir uygulama ile inceleme evresine ulaşan vakaların sayısı ve SBK iş yükü azaltılmaya çalışılacaktır.

İnceleme

Yeni dönemde, rapor otomasyonu ve cari denetimler gibi tedbirlerle inceleme evresi düzenleyiciler açısından kısalırken tüm sinyallemelere rağmen kullanıcı olma şüphesiyle inceleme aşamasına ulaşmış mükelleflerin adil bir değerlendirmeye tabi olmasını sağlayacak şekilde kullanma incelemeleri nitelikli hale getirilecek ve kendisine uygun süreler tahsis edilecektir.

Sahte belge fillerinin incelenmesinde iş akışı düzenleyiciden kullanıcıya olmak yerine KURGAN ve cari denetimlerin katkısıyla öncelikle cari kullanıcılardan başlamak üzere cari düzenleyiciye olacak şekilde yeniden kurgulanacaktır. Rapor otomasyon sisteminin de katkılarıyla sahte belge kullanmanın denetim zamanının uzunluğundan kaynaklı avantajı ortadan kaldırılacaktır.

Müfettişler VUK 359’uncu maddesinde sayılan hallere temas eden fiillerinin tespiti ve vergi alacağının güvende olmadığına kanaat getirdiği takdirde mükelleflerden teminat istenebilecektir. Teminat istenecek mükelleflerin geçmiş denetimleri, sahte belge ile ilgili geçmiş kullanımları, bulunduğu sektör gibi çok sayıda risk kriteri göz önünde bulundurulacak ve teminat isteme değerlendirmesi yazılımı devam eden Teminat Değerlendirme Sisteminin skorlamasına bağlı olarak gelişecektir. İlk uygulama itibariyle sistem devreye girene kadar teminat istenmeksizin denetim süreçleri işletilecektir.

Raporlama

Raporlama süreçlerinin uzunluğundan suç örgütleri istifade etmekte, defter ve belge ibraz etmeme yoluyla müfettişlerin gerekli araştırmaları yapmasının önüne geçilmesine çalışılmakta, denetim çalışmalarında muhatap bulunması zorlaştırılmakta ve bu durum müfettişler nazarında ciddi bir emek israfına neden olmaktadırlar.

Rapor Otomasyon Projesi ile raporlarının önemli bir kısmının makineye yazdırılması suretiyle müfettişlere karar desteği sağlanacak, raporlama evresi kısalacak, hızlı bir şekilde kullanıcılara erişilebilmesinin önü açılacaktır. Sistem onlarca veri kaynağından beslenerek el yordamıyla yapılacak birçok analizi kısa sürede gerçekleştirirken müfettişlere hazır bir rapor formatı sunmaktadır.

Kültür Değişimi ve Algı Yönetimi

Öngörülen tüm tedbir, politika ve stratejiler özünde sahte belgeye yönelik kültürün ve algının yeniden şekillendirilmesini hedeflemektedir. Sahte belgeyle mücadelede en önemli denetim aracı algı yönetimidir.

Kurul Başkanlığının sahte belgeye yönelik değişen yeni denetim pratiğinin tüm paydaşlar tarafından bilinir olması sağlanacak ve ilgili tüm mecra ve kanallardan bu kişilerin bilgi sahibi olması temin edilecektir.

Yargı, Kolluk, TÜRMOB, GİB, Sanayi ve Ticaret Odaları gibi paydaşlar ile ortak çalışmalar yürütülerek tüm paydaşların süreç katılımcısı olarak mücadeleye destek vermesi yönünde çaba gösterilecektir.

Kuruluş Gözetimli Analiz (KURGAN) Uygulamaları

KURGAN mükelleflerin kuruluş aşamasına odaklanan, sıfırıncı gün mantığına göre çalışan, cari verilerle hesaplamalar yapan ve işlem riskini ölçen bir vergisel risk analiz sistemidir.  Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’nca devreye alınan Kuruluş Gözetimli Analiz Sistemi (KURGAN) tarafından belirli filtrelere dayanılarak Türkiye çapındaki mükelleflerin tüm mal ve hizmetlerine ait alış ve satış işlemleri anlık olarak taranmakta, çok sayıda kriter ve veri kaynağından toplanan bilgiler üzerinden bu işlemlerin risk puanları hesaplanmakta ve denetim çalışmalarına dahil edilebilmektedir.

Sistemin çok sayıda kriterden oluşan analiz tarafı işlem risklerini ölçmektedir. İşlemlerin gerçeklikten uzak olması, miktar veya mahiyet itibariyle gerçek durumu doğru yansıtmaması en temel işlem risklerini barındırmaktadır. Ayrıca mükelleflerin ilişkili mükelleflerle emsaline aykırı düşecek şekilde mal veya hizmet alım veya satımında bulunması da riskli bir işlem olarak sınıflanmıştır. Sistem şimdilik işlemlerin gerçekliğine odaklı analizler yürütmektedir.

Sistem cari veriler kadar geçmiş verilerden de yararlanmakta, denetim geçmişine bakmakta ve risk analiz, merkez inceleme havuzu, daire başkanlığı inceleme havuzu, cari inceleme ve raporlama gibi evrelerde bulunan mükelleflerle ilgili de bağlantı kurmak suretiyle denetim için seçilecek mükellefleri belirlemeye çalışmaktadır.

KURGAN, kendisiyle benzer şekilde 2024 yılına kurulan bir başka sistem olan Vergi İstihbarat Sisteminin (VİS) çıktılarını risk analiz girdisi olarak ele almaktadır. VİS, ilk uygulama itibariyle, Kurul Başkanlığının sahtecilikle ilgili tüm denetim deneyiminin elektronik ortama sistemli bir şekilde aktarımından oluşmaktadır. Ancak başka vergisel ve istihbarı amaçlarla kullanılmasında bir engel bulunmamaktadır.

VİS, sahtecilik fiilleri ile herhangi bir şekilde temas etmiş kişilerin, olayların, eylemlerin bir örüntü ağıdır. Mükellef nezdinde cebri bir yansıması olmayıp dışa kapalı bir sistem olarak sahtecilikle ilgili işlem örüntülerinin araştırılması ve ortaya konulmasına hizmet etmektedir. Geleneksel yöntemlerle ve ilişkisel veri tabanları üzerinden verilerin izlenmesinden ziyade grafik veri tabanlarının desteği ve örüntü eşleme sorgularıyla arka planda kalmış suç örüntüleri ortaya çıkarılmaya çalışılmaktadır.

Yüksek skorlanan ve yüksek riskli görülen işlemler dolayısıyla mükelleflerin Vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesinde belirtilen maksatla vergi incelemesine alınması veya mezkûr kanunun 370. maddesinin (b) fıkrasında belirtilen şartların sağlanması durumunda izaha davet müessesesinin uygulanması olasıdır. Ancak bu mükelleflerin risk düzeylerinin teyidi için alıcıları nezdindeki tespitler ve mükelleflerin olası risklerden haberdar edilmesi için KUGAN yazıları olarak adlandırılan bilgi isteme yazıları gönderilmiştir.

KURGAN sistemi kendi algoritmasıyla riskli olduğu düşünülen işlemleri tespit edebilse de bu işlemlere ait belgelerin kanuni defterlere kaydedilip kaydedilmediği, beyanlara dâhil edilip edilmediği veya düzeltme beyannamesi verilip verilmediği gibi durumları henüz tespit edemiyor. O yüzden, VDK KURGAN yazılarıyla, bu sistemin tespit ettiği riskli işlemler için aslında mükelleflerle mutabakat yapılarak bu işlemlerin yasal defterlerde kayıtlı olup olmadığını ve düzeltme yapılıp yapılmadığını tespit etmeye çalışıyor.

Bu kapsamda sahteci mükelleflerin cari dönemde belirlenmesi çalışmalarının başlangıç aşamasında yaklaşık 120 bin mükellefe riskli olduğu değerlendirilen alışları için Vergi Usul Kanununun 148’inci maddesi kapsamında bilgi isteme yazıları gönderilmiştir.

Söz konusu yazılar bir yandan mükelleflere kendi risk durumlarına yönelik bir değerlendirme yapma imkânını sunarken diğer yandan mutabakat risklerini bertaraf ederek gereksiz bir incelemenin sahaya indirilmesinin önüne geçmeyi amaçlamaktadır. Mükelleflerden alınan yanıtlar KURGAN risk analiz sisteminin bir girdisini oluşturacak ve mükelleflerin denetim planlarında yer alıp yer almayacağı konusunda belirleyici olacaktır. Bu sebeple fiili durumlara göre işlem tesis edilmesi veya detaylı cevapların verilmesi sistemin kendi hatalarını da görerek zamanla daha doğru sonuçlar üretmesi adına çok önemlidir.

KURGAN yazılarını tebliğ alan mükellefler söz konusu alımlara ilişkin bir düzeltme yapmaması durumunda olası bir denetim çalışmasında, mükellefler riskli işlemlerin gerçek bir mal teslimi ve/veya hizmet ifasına dayandığını, satın alınan malın işletme kullanıldığını, deposunda bulunduğunu veya yeniden alım satıma konu edildiğini ispatlamak durumunda kalacaktır. Zira 1 Ekim’den itibaren sahte belge incelemelerinde bilerek kullanmanın esas olacağı açıklanmış olup alımın gerçekliği ikna edici belgelerle ispat edilemezse 3 kat vergi ziyaı cezası ve 3 yıldan 8 yıla kadar hapis cezası ile yargılama yapılmasını öneren suç duyurusu raporu ile karşılaşılma ihtimali göz ardı edilmemeli, alımların gerçekliğini ispat edecek somut belgelerin toplanarak dosyalanması, verilecek cevaplarda sunulması önem arz etmektedir.

Sahte Fatura Kullanımında Kast Unsurunun Değerlendirilmesinde Esas Alınan Kriterler

Vergi denetim Kurulu tarafından 1 Ekim 2025 sonrasında sahte belge kullanma incelemelerinde bilerek kullanmanın esas olacağı, bilmeden kullanmanın istisna olduğu kamuoyu ile paylaşılmıştır. KURGAN yazılarını almalarına karşın İdare ile aynı risk algısına sahip olmayan alıcılar incelemeye alındığında bilerek kullanmanın esas olduğu iddiasıyla karşılaşmaları ihtimal dahilinde olup ispat külfeti kendilerine yüklenen mükellefler bu alımların gerçek olduğunu, sahte fatura kullanmak gibi bir iradeleri olmadığını kanıtlamaları beklenebilir.

Kaçakçılık suçları Vergi Usul Kanunu 359. Maddesinde düzenlenmiş olup 306 sıra no.lu VUK Genel Tebliği düzeyinde bu suçlara bazı görünümler için istisnalar getirilmiştir. Dolayısıyla “bilerek kullanmanın esas, bilmeden kullanmanın istisna” olması normlar hiyerarşisinin ve uygulamanın ruhunun bir yansımasıdır. 1 Ekimden itibaren sahte belge kullanma incelemelerinde mevzuatla paralel daha sıkı bir kast değerlendirmesi süreci yürütüleceğine dikkat çekilmektedir. Alıcı mükelleflere ilişkin otomatik olarak sahte belge kullanıcısı olma yönünden işlem yapılması vergi müfettişlerinin sahte belge kullanma incelemelerinde kast değerlendirmesi yapmayacağı şeklindeki algılamanın yersiz olduğu, değerlendirmenin objektif şekilde yapılması gerektiğini ve sonucu rapora bağlanacak işlemin de bir temele oturtulacağını bekliyoruz.

306 sıra no.lu VUK Genel Tebliği halen yürürlükte olup 18.04.2025 tarihli SMYİB Kullanma ve 160/A İncelemelerine Yönelik Genelge yayınlanarak kast unsurunun nasıl değerlendirileceğine yönelik 306 sıra no.lu Tebliğde vergi müfettişlerinin tasarrufuna bırakılmış değerlendirme süreci için bakılması gereken objektif kriterler 13 başlık altında belirlenmiştir. Alıcı mükelleflerin incelemeye alınması durumunda vergi müfettişleri bu 13 kritere tek tek bakıp araştırma yaparak mükellefle ilgili kanaatlerini oluşturmaya çalışacağı için KURGAN yazılarını tebliğ alan mükelleflerin bu kriterlere göre kendi değerlendirmelerini yapmaları ve buna göre düzeltme yapıp yapmama kararlarını vermeleri uygun olacaktır. Çünkü daha sonra objektif olarak kanıtlayamayacakları işlemler için daha büyük maliyetleri olan iddialarla karşılaşılması ihtimal dahilinde olduğundan bu değerlendirmenin yapılması önem arz etmektedir.

KURGAN sisteminde ilk gönderilen yazılar işlemlerin gerçekliğine odaklandığından muhtemel bir denetim sürecinde işlemlerin gerçekliğini ispata yönelik delillerin toplanması gerekir. Bu kapsamda çıkarılan 18.04.2025 tarihli “Sahte ve Muhteviyatı İtibarıyla Yanıltıcı Belge Kullanma İncelemeleri ile VUK’un 160/A Maddesi Kapsamındaki İncelemeler Hakkında Genelge”de vergi müfettişleri tarafından yapılacak değerlendirmelere ilişkin hususlara yer verilmiş olup dokümantasyonda aşağıda yer verdiğimiz bu kriterler mutlaka göz önünde bulundurulmalıdır.

1. Sahte belgeyi düzenleyen mükellef hakkında tanzim edilmiş olan Vergi Tekniği Raporunda söz konusu belgenin bilerek kullanıldığına yönelik bir tespit bulunup bulunmadığı,
2. Kullanılan sahte belge içeriği mal ve/veya hizmetlerin mükellefin faaliyet konusu ile ilgili olup olmadığı, sahte belge içeriğinde yer alan mal ve/veya hizmetlere ilişkin giderlerin mükellefin faaliyetini sürdürmek için katlanması gereken giderlerden olup olmadığı,
3. Sahte belge tutarının hangi maliyet/gider hesaplarında izlendiği ve bu hesaplar içerisindeki oranı, sahte belgeye istinaden indirim konusu yapılan KDV tutarının toplam indirilecek KDV tutarı içerisindeki oranı,
4. Mükellefin, kullanılan sahte belgeyi düzenleyen mükellef ile ilişkili kişi kapsamında olup olmadığı, ayrıca aynı meslek mensubundan hizmet alımı vb. verisinin bulunup bulunmadığı, mali müşavirlik sözleşmesinin feshedildiğine ilişkin tespit bulunması durumunda mali müşavirin sözleşme feshine ilişkin ifadeleri,
5. Mükellefin içinde bulunduğu sektör ve faaliyet konusuna göre tespit edilebildiği ölçüde karlılık oranı, iş hacmi ve cirosuna göre tahakkuk eden vergi durumu (sürekli zarar veya devreden KDV beyan edip etmediği ya da çok düşük tutarlarda ödenecek vergi beyan etmesi, vergiye uyumu vb.),
6. Kullanılan sahte belgelerin birden fazla mükelleften alınıp alınmadığı,
7. Mükellefin kullandığı sahte belge içeriğindeki mal miktarını depolayabilecek kapasitesinin olup olmadığı,
8. Kullanılan sahte belge içeriğinde yer alan malların sevkiyatına yönelik olarak sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi, teslim tesellüm belgesi vb. belge ibraz edilip edilmediği, ibraz edilmiş ise bu belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığı, sevkiyata ilişkin plaka takip sistemi kayıtlarıyla sevkiyat güzergahının uyumlu olup olmadığı ya da nakliye vasıtası olarak belirtilen plakaların ait olduğu araçların motosiklet, binek oto ve tescili terk edilmiş araç niteliğinde olup olmadığına ilişkin tespitler,
9. Kullanılan sahte belge tutarlarına ilişkin ödemelerin nasıl gerçekleştiği, yapılan ödemenin fiktif olup olmadığı, yapılan ödemenin mükellefe iade edilip edilmediği, ödeme belgelerinin gerçek olup olmadığı, çek ile yapılan ödemelerde ciro silsilesi ve çekin kim tarafından tahsil edildiği, çeki tahsil eden ile çeki düzenleyen mükellef arasında bir ilişki olup olmadığı, ödemeler yapılırken doğrudan borçlandırma sisteminin (DBS) kullanılıp kullanılmadığı,
10. Mükellef nezdinde daha önce yapılmış yoklamalarda, sahte belgede yer alan emtiaya ya da benzer nitelikli emtiaya ilişkin bir tespit bulunup bulunmadığı,
11. Mükellefle ilgili daha önce vergi incelemesi yapılmışsa bu incelemelerdeki sonuçlar, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma sıklığı (kaç farklı mükelleften alındığı, takvim yılı/ vergilendirme dönemlerine yaygınlığı vb.) daha önceki yıllarda kast unsuru ortaya konulan bir sahte belge kullanma raporunun bulunup bulunmadığı,
12. Mükellefin ortak veya yöneticileri ile mükellefin ortak veya yönetici olduğu mükelleflerle ilgili daha önce yapılan sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma tespitleri,
13. Kullanılan sahte belgelerin düzenlenme tarihleri ile elektronik imza tarihlerinin uyumlu olup olmadığı.

Diğer taraftan sahte belgeyi kullanan mükellef tarafından, sahte belgede yer alan mal ve hizmetin gerçekten hiç alınmadığının plaka tanıma sistemleri vb. kayıtlarla tespit edildiği, belgeye dayanak olarak kayıtlara yansıtılan tutarların maliyet ve gider olarak kabul edilmediği durumlarda bu belgenin kasten ve bilerek kullanıldığı değerlendirmesi yapılacağı tabiidir.

Ayrıca, bilerek sahte belge kullanma sonucuna ulaşılan durumlarda, kullanılan sahte belgelere istinaden maliyet veya giderler olarak kurum kazancından indirim konusu yapılması kabul edilmeyecek, giderin iptaline bağlı olarak kurumlar vergisindeki kaybı nedeniyle de 3 kat vergi ziyaı cezası ile karşılaşılacaktır.

KURGAN Yazısı Tebliğ Alan Mükellef Ne Yapmalı?

KURGAN kapsamında bilgi isteme yazıları tebliğ alan mükellefler riskli olduğu bildirilen işlemleri gözden geçirmeli, kendi risk değerlendirmelerini kendileri yapması gerekmektedir. Risklilik algısı vergi idaresi ile aynı düzeydeyse hukuk düzleminde kayıt veya beyanlarını düzeltme yoluna gidip idareyi bu konuda cevabi bir yazıyla haberdar etmelidir. Bu değerlendirmede en önemli kriteri mal veya hizmetin alındığı bilinmesine rağmen belgenin mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığına dair bilgi ve şüphe oluşturacaktır.  Riskli olduğu düşünülen işlemin düzeltmesinin pişmanlıkla yapılabileceğini, dolayısıyla vergi ziyaı cezası olmaksızın düzeltilebileceğini değerlendiriyoruz. Alım gerçek olmasına rağmen belge ile ilgili risk olduğu düşünülüyorsa düzeltme belgede gösterilen KDV yönüyle yapılması yeterli olacak, ancak alımın tevsik edilmesinde ve/veya faaliyetle ilişkisinin açıklanmasında sorun görünüyorsa kurumlar vergisi yönüyle gider etkisinin de düzeltilmesi uygun olacaktır.

Eğer işlem riskinin vergi idaresi ile aynı düzeyde olmadığı kanaatine varılmışsa işlem hangi açıdan riskli bulunmuşsa o alanda araştırmalarını yoğunlaştırıp savunma yapacak delillerin toplanması önemlidir. KURGAN sisteminde ilk gönderilen yazılar işlemlerin gerçekliğine odaklandığından muhtemel bir denetim sürecinde işlemlerin gerçekliğini ispata yönelik delillerin toplanması gerekir. Diğer bir deyişle alımının gerçekliğini ispat edebilecek mükelleflerin düzeltme yapmak yerine alımı tevsik eden belge ve dokümanlarla yazıya karşıt tespit incelemesi ciddiyetinde cevap vermesi uygun olacaktır. Verilecek cevapta 18.04.2025 tarihli SMYİB Kullanma ve 160/A İncelemelerine Yönelik Genelge uyarınca vergi müfettişleri tarafından değerlendirme konusu yapılan hususlar göz önüne alınarak izahatin verilmesi önem arz etmektedir.

Alımın gerçek olmasına rağmen ilerde karışılabilecek sert iddialarla muhatap olmak istemeyen mükelleflerin düzeltmeyi ihtirazi kayıtla yapması ve düzeltme işlemini dava konusu etmesi de akla gelen seçeneklerden biridir. Düzeltme işleminin ihtirazi kayıtla yapılması durumunda pişmanlıkla işlem yapılamayacağı için kanuni süresinden sonra verilen beyannameler kapsamında %50 vergi ziyaı cezası ortaya çıkacaktır. Ayrıca KURGAN yazıları düzeltme yapılmasını doğrudan talep edilen yazılar olmaması nedeniyle bu yazıların icrai idari işlem kabul edilmemesi ihtimaline bağlı olarak açılacak davaların usulden reddedilme riski bulunmaktadır. Ancak olası bir denetimde 3 kat vergi ziyaı cezası ve hapis cezası öngörülen bir iddiaya muhatap tutulma ihtimaline ilişkin verilen mesajın icrai boyutunun olmadığını iddia etmek de pek mümkün görünmemektedir. Bu sebeple olası dava durumunda Mahkemelerin yaklaşımını bugünden kestirmek çok kolay değil, dolayısıyla davanın usulden reddedilme ihtimali olduğu göz önüne alındığında pişmanlıkla düzeltilebilecek bir beyanın %50 vergi ziyaı cezası ile dava konusu edilmesi çok makul görünmüyor. Bu sebeple alımın gerçek olduğunu ve ispat edilebilir olduğunu düşünen mükelleflerin izahlerini detaylı olarak yapması ve olası incelemeler için yapılabilecek dokümantasyonun detaylandırılması önem arz etmektedir.

Yazının tebliğ edilmesinden önce düzletme yapan mükelleflerin düzeltme yapıldığına dair bilgi vermesi yeterlidir.  Yazıların mahiyeti bilgi isteme yazısı olduğundan istenilen bilgilere tebliğ tarihinden itibaren süresi içerisinde cevap verilmemesi, eksik ya da yanıltıcı bilgi verilmesi durumunda VUK 355’inci maddede yer alan özel usulsüzlük cezasının kesilmesi söz konusu olabilecektir.

Sonuç

Türk Vergi İdaresi mükelleflerin vergiye gönüllü uyumunu sağlamak amacıyla son yıllarda davranışsal yaklaşım politikalarından yoğun bir şekilde faydalanmakta, sinyalleme adı verilen uygulamalarla mükelleflerin davranışlarını yönlendirmeye dönük projeleri hayata geçirmektedir. Bu sinyalleme aşaması için VDK’nın en son uygulaması Kuruluş Gözetimli Analiz (KURGAN) yazılarıyla somutlaşan Sahte Belgeyle Mücadele Gözetim Programı oldu. VDK tarafından yapılan değerlendirmede KURGAN’ın bir vergisel risk analiz sisteminden öte bir erken uyarı sistemi mahiyetinde olduğu, mükelleflerin olası risklerden haberdar olarak kendi tedbirlerini almaları ve kendi risk değerlendirmelerini yaparak kendileri için en iyi kararı verebilecekleri inancına dayandığı açıklanmıştır.

KURGAN sistemi kendi algoritmasıyla riskli olduğu düşünülen işlemleri tespit edebilse de bu işlemlere ait belgelerin kanuni defterlere kaydedilip kaydedilmediği, beyanlara dâhil edilip edilmediği veya düzeltme beyannamesi verilip verilmediği gibi durumları henüz tespit edemiyor. O yüzden, VDK KURGAN yazılarıyla, bu sistemin tespit ettiği riskli işlemler için aslında mükelleflerle mutabakat yapılarak bu işlemlerin yasal defterlerde kayıtlı olup olmadığını ve düzeltme yapılıp yapılmadığını tespit etmeye çalışıyor.

Bu kapsamda sahteci mükelleflerin cari dönemde belirlenmesi çalışmalarının başlangıç aşamasında yaklaşık 120 bin mükellefe riskli olduğu değerlendirilen alışları için Vergi Usul Kanununun 148’inci maddesi kapsamında bilgi isteme yazıları gönderilmiştir. Mükelleflerden alınan yanıtlar KURGAN risk analiz sisteminin bir girdisini oluşturacak ve mükelleflerin denetim planlarında yer alıp yer almayacağı konusunda belirleyici olacaktır. Bu sebeple fiili durumlara göre işlem tesis edilmesi veya detaylı cevapların verilmesi sistemin kendi hatalarını da görerek zamanla daha doğru sonuçlar üretmesi adına çok önemlidir.

KURGAN yazılarını tebliğ alan mükellefler söz konusu alımlara ilişkin bir düzeltme yapmaması durumunda olası bir denetim çalışmasında, mükellefler riskli işlemlerin gerçek bir mal teslimi ve/veya hizmet ifasına dayandığını, satın alınan malın işletme kullanıldığını, deposunda bulunduğunu veya yeniden alım satıma konu edildiğini ispatlamak durumunda kalacaktır. Zira 1 Ekim’den itibaren sahte belge incelemelerinde bilerek kullanmanın esas olacağı açıklanmış olup alımın gerçekliği ikna edici belgelerle ispat edilemezse 3 kat vergi ziyaı cezası ve 3 yıldan 8 yıla kadar hapis cezası ile yargılama yapılmasını öneren suç duyurusu raporu ile karşılaşılma ihtimali göz ardı edilmemeli, alımların gerçekliğini ispat edecek somut belgelerin toplanarak dosyalanması, verilecek cevaplarda sunulması önem arz etmektedir.

KURGAN kapsamında bilgi isteme yazıları tebliğ alan mükellefler risklilik algısı vergi idaresi ile aynı düzeydeyse hukuk düzleminde kayıt veya beyanlarını düzeltme yoluna gidip idareyi bu konuda cevabi bir yazıyla haberdar etmelidir. Bu değerlendirmede en önemli kriteri mal veya hizmetin alındığı bilinmesine rağmen belgenin mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığına dair bilgi ve/veya şüphe oluşturacaktır.  Riskli olduğu düşünülen işlemin düzeltmesinin pişmanlıkla yapılabileceğini, dolayısıyla vergi ziyaı cezası olmaksızın düzeltilebileceğini değerlendiriyoruz. Alım gerçek olmasına rağmen belge ile ilgili risk olduğu düşünülüyorsa düzeltme belgede gösterilen KDV yönüyle yapılması yeterli olacak, ancak alımın tevsik edilmesinde ve/veya faaliyetle ilişkisinin açıklanmasında sorun görünüyorsa kurumlar vergisi yönüyle gider etkisinin de düzeltilmesi uygun olacaktır.

Eğer işlem riskinin vergi idaresi ile aynı düzeyde olmadığı kanaatine varılmışsa işlem hangi açıdan riskli bulunmuşsa o alanda araştırmalarını yoğunlaştırıp savunma yapacak delillerin toplanması önemlidir. KURGAN sisteminde ilk gönderilen yazılar işlemlerin gerçekliğine odaklandığından muhtemel bir denetim sürecinde işlemlerin gerçekliğini ispata yönelik delillerin toplanması gerekir. Diğer bir deyişle alımının gerçekliğini ispat edebilecek mükelleflerin düzeltme yapmak yerine alımı tevsik eden belge ve dokümanlarla yazıya karşıt tespit incelemesi ciddiyetinde cevap vermesi uygun olacaktır. Verilecek cevapta 18.04.2025 tarihli SMYİB Kullanma ve 160/A İncelemelerine Yönelik Genelge uyarınca vergi müfettişleri tarafından değerlendirme konusu yapılan hususlar göz önüne alınarak izahatin verilmesi önem arz etmektedir.

Alımın gerçek olmasına rağmen ilerde karışılabilecek sert iddialarla muhatap olmak istemeyen mükelleflerin düzeltmeyi ihtirazi kayıtla yapması ve düzeltme işlemini dava konusu etmesi de akla gelen seçeneklerden biridir. Düzeltme işleminin ihtirazi kayıtla yapılması durumunda pişmanlıkla işlem yapılamayacağı için kanuni süresinden sonra verilen beyannameler kapsamında %50 vergi ziyaı cezası ortaya çıkacaktır. Ayrıca KURGAN yazıları düzeltme yapılmasını doğrudan talep edilen yazılar olmaması nedeniyle bu yazıların icrai idari işlem kabul edilmemesi ihtimaline bağlı olarak açılacak davaların usulden reddedilme riski bulunmaktadır. Ancak olası bir denetimde 3 kat vergi ziyaı cezası ve hapis cezası öngörülen bir iddiaya muhatap tutulma ihtimaline ilişkin verilen mesajın icrai boyutunun olmadığını iddia etmek de pek mümkün görünmemektedir. Bu sebeple olası dava durumunda Mahkemelerin yaklaşımını bugünden kestirmek çok kolay değil, dolayısıyla davanın usulden reddedilme ihtimali olduğu göz önüne alındığında pişmanlıkla düzeltilebilecek bir beyanın %50 vergi ziyaı cezası ile dava konusu edilmesi çok makul görünmüyor. Bu sebeple alımın gerçek olduğunu ve ispat edilebilir olduğunu düşünen mükelleflerin izahlerini detaylı olarak yapması ve olası incelemeler için yapılabilecek dokümantasyonun detaylandırılması önem arz etmektedir.

Yapılan risk değerlendirmelerinde yeterli delil bulunması durumunda düzenleyici mükelleflerin nezdinde düzenlenecek vergi tekniği raporunun beklenmesine gerek duyulmazken, vergi tekniği raporunun varlığı mutlak suretle kullanıcı şüphesi ile denetime alınmış mükelleflerin bilerek belge kullandığı yönündeki kast değerlendirilmesini zorunlu kıldığı iddia edilse de kullanma incelemelerinde Genelge’de belirlenen kriterler bir bütün olarak ele alınmalı ve mükelleflerin hak ve hukuku gözetilerek işlem tesis edilmelidir.

Son dönemde teknolojinin getirdiği imkanların etkin şekilde kullanılmasını vergiye gönüllü uyuma sevk etmesindeki rolü faydalı bulmakla birlikte teknolojinin sağladığı hızın ve sorgu sonuçlarının kapsamın genişliğinin sorgulaya takılan mükelleflerin izahatlerinin detayına bakılmaksızın düzeltme beklenmesi gibi toptancı bir yaklaşımdan kaçınılması, risk senaryolarının her durumda doğru sonucu vermeyebileceği ve izahı olan durumların var olabileceği bilinciyle değerlendirme aşamasında terzi hassasiyetinden vazgeçilmemesi gerektiğini önemle hatırlatmak isteriz.