Danıştay Kararı Sonrası Yurtiçi Asgari Kurumlar Vergisi Uygulamasında Güncel Durum

21.04.2025'te yayımlanan Centrum Time dergimizin 21. sayısında yer alan bu makalemize ve diğer içeriklere buradan ulaşabilirsiniz.

Vergide adaleti sağlamak amacıyla bazı istisna, muafiyet ve indirimlerin kademeli olarak kaldırılması suretiyle vergi tabanının genişletilmesine yönelik çalışmalar yapılan kanuni düzenlemelerle önemli vergi istisna ve indirimler ya kaldırılmış ya da kademeli olarak azaltma yoluna gidilmiştir.

Bu amaç doğrultusundaki çalışmalar kapssamında, içinde bulunduğumuz 2025 yılının 1. geçici vergi döneminden itibaren uygulanmak üzere; 02.08.2024 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan “7524 Sayılı Kanun” ile Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’na eklenen “Yurt içi asgari kurumlar vergisi” başlıklı 32/C maddesi ile, kurumlar vergisi mükelleflerinin ödeyecekleri kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan aşağı olamayacağını öngören yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulaması getirilmiştir.

Vergide adaleti sağlamak amacıyla getirilen bu uygulama, daha önce getirilmiş olan indirim ve istisnalar nedeniyle, belli bir oranın altında vergi alınmasının önüne geçmeyi amaçlamaktadır.

Asgari kurumlar vergisi matrahı ile normal kurumlar vergisi matrahının birbirinden farklılık arz etmesi nedeniyle uygulamada tereddütler hasıl olmuş, özellikle geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahında dikkate alınmamasına yönelik hüküm yargı mercilerine intikal ettirilmiştir.

Makalemizin konusu yurtiçi asgari kurumlar vergisinin kapsamı ve danıştay kararı çerçevesinde geçmiş yıl zararlarının durumunun değerlendirilmesi hakkında olacaktır.

Uygulamanın Tarihçesi

Asgari Kurumlar Vergisi ülkemizde ilk olarak 1992-1993 yıllarında uygulanmış olup ilgili dönemde yürürlükte olan 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 25. maddesinde yer almaktaydı.

Anılan düzenlemede, “kurumların, kurumlar vergisinden muaf veya müstesna kazançları ile beyannameden indirim konusu yapılacak gelirlerinin bulunması halinde, ödeyecekleri vergi; kurumlar vergisi matrahına bu muaf veya müstesna tutulacak kazançlar ile indirimlerin eklenmesiyle bulunacak toplam tutara kurumlar vergisi oranının uygulanması suretiyle hesaplanan verginin %50'sinden az olamaz” denilmekteydi. Bu düzenleme 1992 ve 1993 yılı kazançları için uygulandı.

Ancak 3946 sayılı Kanunla söz konusu düzenleme yürürlükten kaldırılmış olup yerine 1.1.1994 tarihinden itibaren farklı bir asgari kurumlar vergisi uygulaması getirilmiştir.

Söz konusu düzenlemede “Kurumlar vergisi, bu Kanuna göre tabi olunan kurum kazancından %25 oranında alınır.

Yukarıdaki orana göre hesaplanan vergi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %20'sinden az olamaz. Bu hesaplamada iştirak kazançları ile yatırım fonları ve ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları dikkate alınmaz...” hükmüne yer verilmiştir.

Bu düzenleme de 5 yıl boyunca uygulanmış olup 01.01.1999 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır.

01.01.1999-31.12.2024 tarihleri arasında asgari kurumlar vergisi oranı uygulanmamış olup 02.08.2024 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7524 sayılı Kanun ile, 01.01.2025 ten itibaren uygulanmak üzere tekrar mevzuatımıza girmiş bulunmaktadır.

Uygulama Esasları

Kurumlar Vergisi, kurumların bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri kazançlarına KVK’nın 32. Maddesinin 1 ila 9. fıkra hükümleri ile 32/A maddesinin uygulanması suretiyle tespit olunacak oranın uygulanması suretiyle hesaplanmaktadır.

Ancak 2025 yılı itibariyle Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’na eklenen “Yurt içi asgari kurumlar vergisi” başlıklı 32/C maddesi ile, kurumlar vergisi mükelleflerinin ödeyecekleri kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan aşağı olamayacağını öngören yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulaması getirilmiştir.

Asgari kurumlar vergisinin matrahı olarak, ticari bilanço karına veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesi ve maddede öngörülen sınırlı sayıdaki istisna ve indirimlerin düşülmesi suretiyle bulunan tutar dikkate alınacaktır.

Uygulama kapsamında aşağıda yer alan istisna ve indirimler düşülmek suretiyle, asgari kurumlar vergisi matrahına ulaşılmaktadır;

• Yurtiçi İştirak Kazançları İstisnası (KVK Mad. 5/1-a)
• Emisyon Primi Kazancı İstisnası (KVK Mad. 5/1-ç)
• Yatırım Fon ve Ortaklığı Portföy İşletmeciliği Kazancı İstisnası (KVK Mad. 5/1-d) (Sahip olunan taşınmazlardan elde edilen kazançlar hariç)
• Kooperatiflerde Risturn İstisnası (KVK Md.5/1-i)
• Sat-Kirala-Geri Al İşlemlerden Doğan Kazançlarda İstisna (KVK Mad. 5/1-j)
• Sat-Kirala-Geri Al İşlemlerden Doğan Kazançlarda İstisna (KVK Mad. 5/1-k)
• Serbest Bölgelerde Elde Edilen İstisna Kazançlar
• Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Elde Edilen İstisna Kazançlar
• Türk Uluslararası Gemi Siciline Kayıtlı Gemilerin İşletilmesinden ve Devrinden Sağlanan Kazançlar
• Kurumlar Vergisi Matrahından İndirim Konusu Yapılabilen Ar-Ge ve Tasarım İndirimi
• Girişim Sermayesi Fonu Olarak Ayrılan Tutarlar (KVK Mad. 10/1-g)
• Korumalı İşyeri İndirimi (KVK Mad. 10/1-h)

Yukarıdaki indirimlerin kurum kazancında dikkate alınmasıyla ulaşılan matraha %10 oranının uygulanmasıyla hesaplanan yurt içi asgari kurumlar vergisinden;

• Payları Borsa İstanbul Pay Piyasasında ilk defa işlem görmek üzere en az %20 oranında halka arz edilen kurum kazançlarına uygulanan 2 puan indirimli oran uygulaması nedeniyle alınmayan vergi,
• İhracat kazançlarına uygulanan 5 puan indirimli oran uygulaması nedeniyle alınmayan vergi,
• Sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarına uygulanan 1 puanlık indirimli oran uygulaması nedeniyle alınmayan vergi,
• Düzenlemenin yürürlüğe girdiği tarihten önce alınmış olan teşvik belgelerindeki yatırıma katkı tutarlarının kullanılması nedeniyle 32/A maddesi hükmüne istinaden ilgili hesap döneminde alınmayan vergi

indirilecek ve ödenecek yurt içi asgari kurumlar vergisi belirlenecektir.

Bu kapsamdaki yatırıma katkı tutarının tespitinde, 2/8/2024 tarihinden önce mevcut yatırım teşvik belgelerinde kayıtlı olan yatırım tutarı dikkate alınacak, bu tarihten sonra yatırım teşvik belgesinde gerçekleştirilen revizeler sonucundaki artışlar hesaplamaya dahil edilmeyecektir. 2/8/2024 tarihinden sonra (bu tarih dahil) yeni alınan teşvik belgeleri kapsamında yatırıma katkı tutarlarının kullanılması nedeniyle 32/A maddesi hükmüne istinaden ilgili hesap döneminde alınmayan vergi, hesaplanan asgari vergiden düşülemeyecektir.

Kanunun 32 nci maddesinin 6.7. ve 8.  fıkraları ile 32/A maddesinin aynı kazanca uygulandığı durumlarda, indirimli oran uygulamaları dolayısıyla alınmayan vergilerin tamamı asgari kurumlar vergisinden indirilebilecektir.

İlk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca bu madde hükümleri uygulanmayacaktır.

Hesaplanan asgari vergiden hesap dönemine ilişkin tevkif suretiyle ödenen kurumlar vergisi ile ödenen geçici vergiler mahsup edilebilecektir.

Mükelleflerin; tasfiye, birleşme, devir ve tam bölünme işlemleri nedeniyle vermiş oldukları beyannamelerinde de asgari kurumlar vergisini hesaplamaları gerekmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 121. maddesi kapsamında uyumlu mükellef indirimi hakkı bulunan kurumlar, hesaplanan asgari kurumlar vergisi için de bu haklarını kullanabileceklerdir.

Asgari yurtiçi kurumlar vergisi oranını; sektörler, faaliyet konusu, iş kolları ya da üretim alanları itibarıyla ayrı ayrı ya da birlikte sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmaya Cumhurbaşkanına, maddenin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiştir.

Asgari yurtiçi kurumlar vergisi uygulaması, 2025 yılı vergilendirme dönemi kurum kazançlarına uygulanmak üzere Resmi Gazete’de yayımlandığı 02.08.2024 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Sözü edilen vergi, geçici vergi dönemleri için de uygulanacaktır.

Geçmiş Yıl Zararlarının Durumu

Bilindiği üzere, Kurumlar vergisi kanununda geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların, beş yılı aşmamak üzere kazançtan indirilebileceği hükmü yer almaktadır. Ancak yurtiçi asgari kurumlar vergisi ile ilgili hükümlerin yer aldığı Kanun’da geçmiş yıl zararlarının yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmesine yönelik herhangi bir hükme yer verilmemiştir.

Konu ile ilgili yayımlanan Tebliğde, yurt içi asgari kurumlar vergisi hesabında geçmiş yıl zararlarının kurum kazancından düşülmeyeceği ve asgari vergi hesaplamasında dikkate alınacağı belirtilmiştir.

Dolayısıyla asgari kurumlar vergisi hesabında devreden zararların mahsubu imkanının ortadan kaldırıldığı, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9.maddesi ile mükelleflere verilen hakkın kullanımının asgari kurumlar vergisi yönünden Tebliğ’de yer alan açıklamalar çerçevesinde engellendiği görülmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanununun 32/C maddesinin 1 inci fıkrasında, asgari kurumlar vergisi matrahının  “...indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı” olduğu, aynı maddenin 6. fıkrasında ise söz konusu tutarın “hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutar” olarak dikkate alınması gerektiği ibaresi yer almaktadır.

Buna göre, kanun lafzına göre, yurt içi asgari kurumlar vergisinin, ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesi ve maddede sayılan istisna ve indirimlerin düşülmesi suretiyle bulunan tutar üzerinden hesaplanacağı anlaşılmaktadır. Maddede sayılan istisna ve indirimler arasında geçmiş yıllar mali zararları olmadığından, geçmiş yıllara ait mali zararların yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmaması gerektiği anlaşılmaktadır.

1994-1999 arasındaki dönemde yürürlükte olan asgari kurumlar vergisinin matrahının, “indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı” olarak belirleneceği hükmü yer almaktaydı. 50 seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliğinde asgari kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında geçmiş yıllar zararlarının dikkate alınmaması gerektiği ifade edilmekteydi. Ancak 50 seri No.u Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin ilgili kısmının iptali için dava açılmış ve Danıştay 4. Dairesi 20.03.1996 tarihli ve E: 1995/2669 K:1996/1076 sayılı kararıyla, söz konusu tebliğin indirim ve istisnalardan kaynaklanan zararların asgari kurumlar vergisi matrahından düşülemeyeceğine ilişkin açıklamalarını, Kanunda geçmiş yıl zararlarının kaynaklarına göre bir ayrıma tabi tutulacağına yönelik bir hüküm bulunmadığı gerekçesiyle iptal etmiştir. Bu iptal sonrasında, 56 seri No.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğiyle, kaynağına bakılmaksızın bütün geçmiş yıl zararlarının % 20 oranlı kurumlar vergisi (asgari kurumlar vergisi) matrahından indirilebileceği açıklanmıştır.

Aynı şekilde 5520 sayılı kanunun 32/c maddesine eklenen hükümle, 01.01.2025 ten itibaren uygulanacak olan asgari kurumlar vergisinin matrahının, “indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı” olarak belirleneceği ifade edilmiştir. Madde metninde, matrahın belirlenmesinde hangi istisna ve indirimlerin dikkate alınabileceği sayılmış ve bunların dışındaki diğer unsurların (örneğin geçmiş yıl zararlarının) nasıl değerlendirileceğine ilişkin herhangi bir açıklamaya yer verilmemiştir.

23 seri No.lu tebliğin 32.5.4. bölümünün 7. fıkrasında “Beyannamelerde indirim konusu yapılan geçmiş yıl zararları, asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmeyeceği ve asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında dikkate alınacağı” ifade edilmiştir. Yani kanun hükmü, tebliğ ile genişletilmiştir. Bu düzenleme, hukuki dayanağının bulunmadığı ve mükellefler aleyhine sonuçlar doğuracağı gerekçesiyle yargıya taşınmış ve aynı zamanda yürütmesinin durdurulması talebinde bulunulmuştur.

Konuyu inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No:1)'nin "32.5. Yurtiçi asgari kurumlar vergisi" bölümünün, "32.5.4." ve "32.5.6." alt bölümlerinin yedinci paragrafları ile "32.5.6." alt bölümünde yer alan üçüncü ve besinci örneklerin geçmiş yıl zararlarını ilgilendiren kısımlarının yürütmesinin durdurulmasına karar vermiştir.

Danıştaya göre, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen 32/C maddesinde, yalnızca 2. fıkrada sayılan istisna ve indirimlerin asgari kurum kazancından indirilebileceği belirtilmiş olup, bunun dışında matrahın nasıl belirleneceğine ilişkin başka bir düzenleme yapılmamıştır.

Kanun’da, Hazine ve Maliye Bakanlığı’na geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahına dahil edilip edilmeyeceğini belirlemeye yönelik açık bir yetki tanınmamıştır.

Geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmeyeceği ve asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında dikkate alınacağına ilişkin dava konusu düzenlemede hukuka uygunluk bulunmadığı ve uygulanması halinde telafisi güç veya imkânsız zararların doğmasına yol açabileceği sonucuna ulaşılmıştır.

Danıştay kararının isabetli olduğu düşünülmektedir. Her ne kadar maddede ayrı bir indirim kalemi olarak sayılmasa da geçmiş yıllar mali zararlarının yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahından düşüleceği konusunda bir tereddüt olmamalıdır. Düzenlemenin amacı devletin mükelleflere teşvik olarak sağladığı indirim ve istisnaların neden olduğu düşük oranlı vergilemenin önlenmesidir. Geçmiş yıllar mali zararları, özünde bir gider fazlalığıdır. Bu tutarların mahsubu mükellefin mahsup süresi içerisinde elde ettiği gerçek kazancı vergilemeye yönelik bir düzenleme olup, devletçe sağlanan bu türden bir teşvik değildir. Bu nedenle, geçmiş yıllar mali zararlarının yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmesi gerekmektedir. Aksi bir uygulama, gider fazlalığı mahiyetindeki geçmiş yıllar mali zararları üzerinden %10 oranında yurt içi asgari kurumlar vergisi alınmasına yol açar ki, bunun haksızlığı ve hukuksuzluğu ortadadır.

Aynı konuda 2 kez Kanun hükmü Tebliğ ile genişletilmiş, her 2 durumda da yargı mercileri tarafından konu eleştirilmiştir.

Şu anda tebliğin ilgili hükmünün yürütmesinin durdurulması sebebiyle, geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi hesabında dikkate alınabilmesi mümkün hale gelmiştir.

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yeni bir Kanun düzenlemesi yapılmasının önerilmesi halinde yurt içi asgari kurumlar vergisine tabi kazançtan düşülecek geçmiş yıllar mali zararlarının öz sermaye karşılaştırmasından doğan zararlar (ticari zarar) ile indirim ve istisnalardan kaynaklanan zararlar şeklinde bir ayrıma tabi tutulması gerektiği düşünülmektedir. Bu ayrım çerçevesinde, öz sermaye karşılaştırmasından doğan zararların yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahına dahil edilmemesi, maddede yurt içi asgari kurumlar vergisinden düşüleceği belirtilenler dışındaki indirim ve istisnalardan kaynaklanan zararların ise matraha dahil edilmesinin uygun olacağı, aksi takdirde, aynı dönemde kar veya zarar elde eden mükellefler arasında yurt içi asgari kurumlar vergisi yönünden eşitlik ilkesine aykırı sonuçlar doğuracağı ve adaletsizlik yaratacağı düşünülmektedir.

SONUÇ

Yurtiçi asgari kurumlar vergisi, 2025 yılı itibarıyla Türkiye’de yeniden yürürlüğe giren bir uygulama olarak, vergide adaletin sağlanması ve indirim-istisnalar nedeniyle düşük oranlı vergilendirmenin önlenmesi amacını taşımaktadır. Ancak, uygulamanın esasları ve özellikle geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahından düşülüp düşülmeyeceği konusu, hem kanun metninin yoruma açık yapısı hem de idari düzenlemelerin hukuki sınırları aşması nedeniyle önemli tartışmalara yol açmıştır.

Çalışmamızda ele alındığı üzere, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/C maddesinde asgari kurumlar vergisi matrahının belirlenmesinde yalnızca belirli istisna ve indirimlerin dikkate alınacağı belirtilmiş, geçmiş yıl zararlarına ilişkin herhangi bir açık hüküm yer almamıştır. Buna karşın, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan tebliğde geçmiş yıl zararlarının matrahtan düşülmeyeceği yönündeki düzenleme, Kanun’da bu yönde bir yetki bulunmaması nedeniyle Danıştay tarafından hukuka aykırı bulunmuş ve yürütmesi durdurulmuştur. Danıştay’ın bu kararı, geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmesi gerektiği yönünde güçlü bir hukuki dayanak oluşturmaktadır.

Geçmiş yıl zararlarının, özünde bir teşvik değil, mükellefin gerçek kazancını ortaya koymaya yarayan bir mahsup mekanizması olduğu göz önüne alındığında, bu zararların asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmemesinin vergilendirme adaletine aykırı sonuçlar doğuracağı açıktır. Aksi bir uygulama, gider fazlalığı üzerinden vergi alınmasına yol açarak mükellefler arasında eşitsizlik yaratacak ve Kanun’un temel amacına ters düşecektir. Nitekim, 1994-1999 döneminde benzer bir tartışmada Danıştay’ın geçmiş yıl zararlarının matrahtan düşülmesi gerektiğine hükmetmesi, bu görüşü destekleyen önemli bir emsal teşkil etmektedir.

Gelinen noktada, Tebliğin ilgili hükmünün yürütmesinin durdurulmasıyla, mevcut durumda geçmiş yıl zararlarının asgari kurumlar vergisi hesabında dikkate alınması mümkün hale gelmiştir. Ancak, konunun nihai çözümü için Kanun koyucu tarafından yeni bir düzenleme yapılması söz konusu olabilir. Bu düzenlemede, geçmiş yıl zararlarının “ticari zararlar” ve “indirim-istisnalardan kaynaklanan zararlar” şeklinde ayrıma tabi tutulması, yalnızca öz sermaye karşılaştırmasından doğan ticari zararların matrahtan düşülmesi ve diğer indirim-istisna kaynaklı zararların matraha dahil edilmesi, hem Kanun’un amacına uygunluk hem de vergilendirme adaleti açısından daha hakkaniyetli bir çözüm sunacaktır. Aksi halde, aynı dönemde kâr veya zarar elde eden mükellefler arasında önemli bir eşitsizlik ortaya çıkacak ve uygulamanın meşruiyeti sorgulanır hale gelecektir.

Sonuç olarak, yurt içi asgari kurumlar vergisi uygulamasının etkin ve adil bir şekilde hayata geçirilebilmesi için, kanuni çerçevenin netleştirilmesi ve idari düzenlemelerin yargı kararlarıyla uyumlu hale getirilmesi büyük önem arz etmektedir. Bu bağlamda, Danıştay’ın yürütmeyi durdurma kararı, mükellef haklarının korunması ve vergilendirme ilkelerinin gözetilmesi açısından yerinde bir müdahale olarak değerlendirilmelidir. Gelecekte yapılacak düzenlemeler, bu hassas dengeyi gözeterek uygulamadaki tereddütleri gidermeli ve vergide adalet ilkesini güçlendirmelidir.