Özkaynak Hesaplarının Düzeltilmesi ve Kar Dağıtımına Etkileri

24.01.2024'te yayımlanan Centrum Time dergimizin 16. sayısında yer alan bu makalemize ve diğer içeriklere buradan ulaşabilirsiniz.

Enflasyon muhasebesi mali tabloların uzun yıllar süren yüksek enflasyonun etkisinden arındırılarak vergileme üzerindeki enflasyondan kaynaklı olumsuzlukların giderilmesini amacıyla 2003 yılında vergi sistemimizdeki yerini almıştır. Aradan geçen 18 yıllık sürenin ardından 2021 yılında tekrar gündemimize giren uygulama VUK Geçici 33'üncü maddesi ile 2023 yılı sonuna ötelenmişti.  Enflasyon muhasebesi gerek işin kontrol, yönlendirme ve aynı zamanda uygulayıcısı konumunda olan meslek camiamızda olduğu gibi ticari faaliyet gösteren tüm sektörler üzerinde farkları etkileri oluşturacağı kaçınılmaz görünmektedir.

30 Aralık 2023 tarihinde yayımlanan 555 Seri No.lu VUK Tebliği’nin 8. maddesinde enflasyon düzeltmesi, kollektif, adî komandit ve adî şirketler dâhil kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından yapılacağı, bilanço esasına göre defter tutan kollektif, adî komandit ve adî şirketlerde, kurumlar vergisi mükellefi olan iş ortaklıklarının enflasyon düzeltmesi kapsamında oldukları belirtilmiştir.

Bu yazımızda öz kaynak hesaplarının düzeltilmesi ve kar dağıtımına etkileri üzerinde durmaya çalışacağız.

Özkaynak Hesaplarının Düzeltilmesi

Şirket aktiflerinde yer alan sabit kıymetlerle ilgili farklı tarihlerde bazı ikame uygulamalar yürürlüğe girmiş ve şirket aktifinde yer alan sabit kıymetler yeniden değerlemeye tabi tutularak, enflasyon sonucu değeri azalan sabit kıymetlerin enflasyon karşısında güncel değerlerini korumaları sağlanarak, değerleme sonucunda oluşan değer artış fonları sayesinde öz kaynaklarda artışlar meydana gelmiş ayrıca bu değer artışlarının sermayeye ilave edilebilmelerine imkan sağlanmıştı.

30 Aralık 2023 tarihinde yayımlanan Tebliğde enflasyon düzeltmesi, paranın satın alma gücündeki değişmeler nedeniyle gerçek durumu ifade edemeyen mali tabloların, gerçek durumu ifade eder hale gelmelerini sağlamak üzere düzeltme işlemine tabi tutulması olarak tanımlanmıştır.

Satın alma gücü ile ulusal para değerindeki değişmeler arasındaki ilişki göz önünde bulundurulduğunda, mali tablolarda yer alan kıymetler parasal kıymetler ve parasal olmayan kıymetler olarak iki gruba ayrılırmış, ulusal para değerindeki değişmeler karşısında nominal değerleri aynı kalan, ancak satın alma güçleri fiyat hareketlerine göre ters yönde değişen kıymetler parasal kıymet, parasal kıymetler dışında kalan kıymetler, diğer bir ifade ile ulusal para değerindeki değişmelere rağmen satın alma güçleri değişmeyen kıymetler ise parasal olmayan kıymetler olarak adlandırılmıştır. Mali tablolarda yer alan parasal olmayan kıymetlerin Türk Lirası değerlerinin, düzeltme katsayıları ile çarpılması sonucu finansal tablonun ait olduğu tarihteki değerine yükseltilmesine imkan sağlanmış olacaktır.

Yayımlanan Tebliğe göre enflasyon düzeltmesinde mükellefler aşağıdaki işlemleri sırasıyla yerine getireceklerdir:

1. Mali tabloda yer alan kıymetlerden hangilerinin parasal olmayan kıymet olduğu tespit edilecek
2. Tespit edilmiş parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarları (düzeltmeye esas tutarları) bulunacaktır.
3. Tespit edilmiş parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde, düzeltmeye esas tarihleri ve düzeltme katsayıları belirlenecektir.
4. Tespit edilmiş düzeltmeye esas tutarlar ait oldukları düzeltme katsayılarıyla çarpılarak, parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmiş tutarları hesaplanacak ve düzeltilmiş değerler ile düzeltme öncesi değerler arasındaki enflasyon farkları kayıtlara alınacaktır.
5. Parasal olmayan kıymetler düzeltilmiş değerleriyle, parasal kıymetler ise düzeltmeye tabi tutulmaksızın mali tabloda gösterilecektir.

Tebliğin 15. Maddesinde 1/1/2024 tarihinden önce ayrılmış olan ve sermayeye ilave edilen yeniden değerleme değer artış fonu gibi fonların sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışlarının 31.12.2023 tarihli bilançonun düzeltilmesi sırasında artış olarak dikkate alınmayacağı ve bunların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağı belirtilmiştir.

Ayrıca, bilançoda özkaynaklar grubunda yer alan bazı fonların, bu fonların ayrılmasına kaynak teşkil eden iktisadi kıymetlerin parasal ya da parasal olmayan kıymet olma durumuna göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulup tutulmayacağı belirlenmesi gerekmektedir. Bu çerçevede parasal kıymet mahiyetinde olan fonların sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları da, 31.12.2023 tarihli bilançonun düzeltilmesi sırasında artış olarak dikkate alınmayacak ve bunlar enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağı belirtilmiştir.

Tebliğe göre  Sermayenin, düzeltmeye esas tutarına ulaşılırken (sermayeye ilave edilmiş olan) 213 sayılı Kanunun 280/A maddesinin birinci fıkrası kapsamında oluşturulan fon hesabına ilişkin olarak işe başlanılan hesap dönemini takip eden hesap dönemi sonu itibarıyla ortaya çıkmış alacak bakiyesi tutarı, mükerrer 298 inci maddenin (Ç) fıkrası kapsamında yapılan yeniden değerlemeden kaynaklı değer artışları, geçici 31 inci ve geçici 32 nci maddeleri kapsamında yapılan yeniden değerlemelerden kaynaklı değer artışları,13/11/2008 tarihli ve 5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun ile 193 sayılı Kanunun geçici 85, 90 ve 93 üncü maddeleri ve 5520 sayılı Kanunun geçici 15 inci maddesi kapsamında oluşturulan fon hesaplarından işletmeye konulan nakit varlıklar gibi parasal kıymetlerden kaynaklanan tutarlar, parasal nitelikli olan benzer diğer fon hesaplarından kaynaklı tutarlar düşüleceği belirtilmiştir.

Tebliğe göre düzeltmeler sonrasında bilançoda yer alacak öz sermaye kalemleri aşağıdaki gibidir.

1. Sermaye,
2. Sermaye Düzeltmesi Olumlu ve Olumsuz Farkları,
3. Hisse Senetleri İhraç Primleri,
4. Hisse Senedi İptal Kârları,
5. Yasal Yedekler,
6. Statü Yedekleri,
7. Olağanüstü Yedekler,
8. Özel Fonlar (213 sayılı Kanunun 328 ve 329 uncu maddeleri kapsamında oluşturulan sabit kıymet yenileme fonu ile aynı Kanunun 325/A maddesi kapsamında ayrılan girişim sermayesi fonu, 5520 sayılı Kanunun 5/1-e, j ve k bentleri gereğince oluşturulan fonlar; 6111, 6736, 7143, 7326, 7440 sayılı Kanunlar kapsamında, işletmede mevcut olduğu halde kayıtlarda yer almayan emtianın kayda alınmasına ilişkin olarak oluşturulan karşılık hesapları, 26/6/2001 tarihli ve 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun ek 3 üncü maddesi ile 28/2/2008 tarihli ve 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunun 3 üncü maddesi kapsamında oluşturulan fon hesapları gibi) bilançoda düzeltilmiş değerleriyle yer alacak, 193 sayılı Kanunun geçici 85, 90 ve 93 üncü maddeleri ile 5520 sayılı Kanunun geçici 15 inci maddesi ve 5811 sayılı Kanun kapsamında oluşturulan fon hesaplarından, mezkûr Kanun hükümleri dâhilinde işletmeye konulan altın, taşınmaz gibi parasal olmayan kıymetlerden kaynaklı olanlar da parasal olmayan kıymet olarak kabul edilecek ve bilançoda düzeltilmiş değerleriyle yer alacaktır.

213 sayılı Kanunun 280/A maddesinin birinci fıkrası uyarınca oluşturulan fon hesabı,193 sayılı Kanunun geçici 84 üncü maddesi, 5746 sayılı Kanunun 3 üncü maddesi kapsamında olan hibeler gibi gelir/kurumlar vergisi kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınmayan hibeler nedeniyle ilgili mevzuat dâhilinde oluşturulan fon hesapları; 193 sayılı Kanunun geçici 85, 90 ve 93 üncü maddeleri ile 5520 sayılı Kanunun geçici 15 inci maddesi ve 5811 sayılı Kanun kapsamında oluşturulan fon hesaplarından mezkûr Kanun hükümleri dâhilinde işletmeye konulan nakit varlıklar gibi parasal kıymetlerden kaynaklı fon hesapları parasal kıymet olarak kabul edilecek ve düzeltmeye tabi tutulmayacaktır, diğer bir ifade ile bilançoda düzeltilmemiş değerleriyle yer alacağı ifade edilmiştir.

Diğer öz sermaye kalemleri düzeltilmiş bilançoda gösterilmeyecek 213 sayılı Kanunun Mükerrer 298 inci maddesinin (Ç) fıkrası uyarınca oluşturulan yeniden değerleme değer artış fonu hesabı, Geçici 31’inci ve geçici 32’nci maddeleri uyarınca oluşturulan yeniden değerleme değer artış fonu hesabı gibi hesapların bakiyesi Enflasyon Düzeltme Hesabına aktarılmak suretiyle geçmiş yıllar kârları veya zararları hesabıyla ilişkilendirilecektir.

Düzeltme öncesi “Geçmiş Yıllar Kârları”, “Geçmiş Yıllar Zararları” ve “Dönem Net Kârı (Zararı)” hesapları da aynı şekilde işleme tabi tutulacaktır. 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasından kaynaklanan kâr/zarar farkı, diğer bir ifade ile düzeltme sonrası hesaplanan geçmiş yıl kâr veya zararı düzeltilmiş bilançoda öz kaynaklar içinde, Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları hesabının alt hesabında izlenecektir.

2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasından kaynaklanan düzeltme sonrası geçmiş yıl kârları vergiye tabi tutulmayacak ve aynı şekilde düzeltme sonrası ortaya çıkan geçmiş yıl zararları da zarar olarak kabul edilmeyecektir.

2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun düzeltilmesi sonucu oluşan geçmiş yıllar kârı veya zararı, kaydedildiği Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları Hesabının alt hesabında izlenmeye devam edilecek ve sonraki dönemlerde 213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrası ve bu Tebliğde yer alan esaslara göre düzeltme işlemine tabi tutulması gerekmektedir.

Öte yandan 213 sayılı Kanunun mükerrer 298’inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendinde yer alan hükme istinaden, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları, düzeltme sonucu oluşan söz konusu geçmiş yıl zararlarına mahsup veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilecek ve bu işlemler kâr dağıtımı sayılmayacaktır.

Enflasyon Düzeltmesinin Kar Dağıtımına Etkileri

Enflasyon muhasebesine ilişkin uygulamalar kapsamında 2023 yılı hesap dönemine ait bilançonun düzeltilmesi sonucu oluşan geçmiş yıllar kârları hesabında takip edilen, 2023 yılı enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan geçmiş yıl kârının herhangi bir suretle başka bir hesaba nakle dilmesi veya işletmeden çekilmesi durumunda, nakledilen veya çekilen tutar bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Öte yandan işletmeden çekilen değerler, elde edenlerin hukuki statüsüne göre kâr payı stopajına tabi tutulacak ve kâr paylarının vergilendirilmesine ilişkin hükümler doğrultusunda vergilendirilecektir. 2023 yılı hesap dönemine ait bilançonun düzeltilmesi sonucu oluşan geçmiş yıl kârının kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilmesi mümkün olup, bu işlem kâr dağıtımı kapsamında değerlendirilmeyecektir.

Enflasyon düzenlemesine ilişkin yayımlanan Tebliğe göre 2023 yılı hesap dönemine ait bilançonun düzeltilmesi sonucu oluşan 2023 yılı geçmiş yıllar kârları hesabında takip edilen düzeltme öncesi geçmiş yıl veya cari dönem ticari kârının, 1/1/2024 tarihinden sonra kâr dağıtımına konu edilmesi durumunda, dağıtılan tutar gelir ve kurumlar vergisine tabi tutulmayacak, elde eden kişi veya kurumların hukuki statüsüne göre kâr payı stopajına tabi tutularak  kâr paylarının vergilendirilmesine ilişkin hükümler doğrultusunda vergilendirilecektir.

SONUÇ

Enflasyon düzeltmesi sonucunda genel olarak şirket öz kaynaklarında artışların olacağı öngörülmekte ve yapılacak düzeltmeler 2023 yılı için vergisiz olacağı için şirketlere ilave vergi yükü olmayacaktır. Ancak takip eden dönemlerde yapılacak düzeltmeler sonucu bilançolardaki artışlardan dolayı vergi yükü ile karşılaşabileceğiz.

2023 yılı hesap dönemine ait bilançonun düzeltilmesi sonucu oluşan geçmiş yıllar kârları hesabında takip edilen; 2023 yılı enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan geçmiş yıl kârının herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi durumunda, nakledilen veya çekilen tutar bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Ayrıca işletmeden çekilen değerler, elde edenlerin hukuki statüsüne göre kâr payı stopajına tabi tutulacak ve kâr paylarının vergilendirilmesine ilişkin hükümler doğrultusunda vergilendirilecektir.

2023 yılı hesap dönemine ait bilançonun düzeltilmesi sonucu oluşan 2023 yılı geçmiş yıllar kârları hesabında takip edilen; düzeltme öncesi geçmiş yıl ve/veya carî dönem ticari kârının, 1/1/2024 tarihinden sonra kâr dağıtımına konu edilmesi durumunda, dağıtılan tutar gelir ve kurumlar vergisine tabi tutulmayacak, elde edenlerin hukuki statüsüne göre kâr payı stopajına tabi tutulacak ve kâr paylarının vergilendirilmesine ilişkin hükümler doğrultusunda vergilendirilecektir.