Serbest Bölgelerdeki Bazı Vergi Teşvikleri ve Hizmetlere Yönelik KDV İstisnasına İlişkin Bir Değerlendirme

21.10.2025'te yayımlanan Centrum Time dergimizin 23. sayısında yer alan bu makalemize ve diğer içeriklere buradan ulaşabilirsiniz.

Serbest bölgeler, ülkemiz sınırları içinde yer almakla birlikte, ticari ve ekonomik faaliyetler açısından özel düzenlemelere tabi alanlardır. Bir gümrük rejimi olarak serbest bölgeler, vergi muafiyetleri, gümrük avantajları ve ticaret kolaylıkları sağlanarak yabancı ve yerli yatırımcılar için cazip hale getirilmektedir. Serbest bölgelerin kuruluş amacı, ihracata yönelik yatırım ve üretimi teşvik etmek, doğrudan yabancı yatırımları ve teknoloji girişini hızlandırmak, uluslararası ticareti kolaylaştırmak ve geliştirmektir.

Serbest bölgeler, 3218 sayılı Kanun ile düzenlenmiş olup gerek söz konusu kanunda gerekse vergi kanunlarında zaman içinde yapılan değişikliklerle serbest bölgelere yönelik vergi teşvikleri ihdas edilmiş ve bu teşviklerde değişikliklere gidilmiştir.

Bu çalışmamızda, serbest bölgelere yönelik bazı vergi teşviklerinden bahsedeceğiz ve özellikle serbest bölgede faaliyette bulunanlara faaliyetlerinin devamı için zorunlu olarak sunulan hizmetlere ilişkin ilişkin KDV istisnasına dair değerlendirmelerimize yer vereceğiz.

VERGİ TEŞVİKLERİ

Kazanç İstisnası:

06.02.2004 tarihinden önce serbest bölgede faaliyette bulunmak için ruhsat almış olan kişilerin, bu ruhsatları kapsamındaki faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları, ruhsat süresinin sonuna kadar gelir ve kurumlar vergisinden istisnadır. Bu faaliyetler sadece üretim faaliyeti ile sınırlı olmayıp, ruhsat kapsamındaki alım-satım faaliyetleri, kiralama faaliyetleri, hizmetler, fason imalat gibi faaliyetler olabilmektedir.

Öte yandan, Türkiye’nin Avrupa Birliğine tam üyeliğinin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar; serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 15 inci ve 30 uncu maddeleri uyarınca yapılacak tevkifata etkisi yoktur.

Öte yandan, 9/2/2017 tarihli ve 6772 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, serbest bölgelerde, bakım, onarım, montaj, demontaj, elleçleme, ayrıştırma, ambalajlama, etiketleme, test etme, depolama hizmeti alanlarında faaliyette bulunan ve hizmetin tamamını Türkiye’de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara veren hizmet işletmelerinin, söz konusu hizmetlere konu malların serbest bölgelerden Türkiye’ye herhangi bir şekilde girişi olmaksızın yabancı bir ülkeye gönderilmesi şartıyla bu hizmetlerden elde ettikleri kazançları da istisna kapsamına alınmıştır. Sayılan hizmetler, fiziki olarak serbest bölgede verilmekle birlikte, yararlanıcısının yurt dışında yerleşik olması ve Türkiye’ye dönüşlerinin olmaması şartları aranacaktır. Söz konusu istisna, bu yöndeki faaliyetlerin bütünüyle yurt dışına yönelik olması halinde yararlanılabilecek bir vergi istisnası olduğundan, bu kapsamda ruhsat alacak firmaların yalnızca yurt dışına yönelik olarak faaliyette bulunması gerekmektedir.

Diğer taraftan, 7524 sayılı Kanunla, Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3. maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendinde yapılan değişiklikle, 1/1/2025 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere serbest bölgelerde üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin yalnızca yurt dışına satışından elde ettikleri kazançları gelir veya kurumlar vergisinden istisna tutularak, imal edilen ürünlerin yurt içine satışı istisna kapsamından çıkarılmıştır. Dolayısıyla, serbest bölgelerde imal edilen ürünlerin 1/1/2025 tarihinden itibaren yurt içine satışından elde edilen kazançlara gelir veya kurumlar vergisi istisnası uygulanmayacaktır.

Serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunanların ürünlerini, aynı veya başka bir serbest bölgede faaliyette bulunan ihracatçılara, yurt dışına satılması kaydıyla teslim etmeleri de yurt dışına satış olarak değerlendirilecektir. Bu şekilde yurtdışına satış kaydıyla yapılan teslimlerde, üretici firmalar istisnadan yararlanacağından, ihracatı gerçekleştiren firmaların istisnadan yararlanması mümkün değildir. Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi zorunludur. Bu sürede ihraç edilmemesi halinde, bu mallara ilişkin yurt dışı satış gerçekleşmemiş olarak değerlendirilir.

Gelir Vergisi Stopajı Teşviki:

Serbest Bölgeler Kanunu’nun geçici 3/2-b maddesi uyarınca, serbest bölgelerde ürettiği ürünlerin FOB bedelinin en az %85’ini yurt dışına ihraç eden mükelleflerin, istihdam ettikleri çalışanlarına ödedikleri ücretler üzerinden asgari geçim indirimi uygulandıktan sonra hesaplanan gelir vergisi, verilecek olan muhtasar beyanname üzerinden tahakkuk eden vergiden indirilmek suretiyle terkin edilmektedir. Yıllık satış tutarı bu oranın altında kalan mükelleflerden zamanında tahsil edilmeyen vergiler ise, cezasız olarak gecikme zammıyla birlikte tahsil edilmektedir.

1 seri no.lu 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar göre, ücret stopaj teşviki uygulaması, mükelleflerin talepleri çerçevesinde;

• Yurt dışı ihracat tutarının toplam satış tutarına oranının %85 veya üzerinde gerçekleştiğinin YMM raporu ile tespiti kaydıyla, vergi dairesince tecil edilen verginin terkin edilmesi veya
• Ücretlerden yıl içinde kesilen ve vergi dairesine ödenen gelir vergisi stopajı tutarlarının, %85 oranında yurt dışına ihracat şartının gerçekleşmiş olduğunun YMM Raporu ile tevsiki şartıyla, Vergi Usul Kanunu’nun düzeltme hükümleri çerçevesinde iade alınması

yoluyla yürütülmektedir. Ücret stopaj teşviki, serbest bölgede imalat faaliyetinde bulunan mükellefler için oldukça önemli bir teşvik olup takibinin ve uygulamasının sıkı bir şekilde yapılması önem arz etmektedir.

ÖTV İstisnası

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 12/1 maddesindeki serbest bölgedeki alıcıya yapılan teslimlerin ihracat teslimi sayılacağına dair hükümler, Özel Tüketim Vergisi Kanununda yer almamaktadır. Bu nedenle, serbest bölgelere yapılan teslimlerde ÖTV yönünden ihracat istisnası uygulanmamaktadır. Yani yurt içinden serbest bölgelere yapılan teslimlerde, teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması şartı gerçekleşmediğinden, ihracat istisnası uygulanmamaktadır. Serbest bölgeye yapılan teslimlerde ihracat istisnası uygulanmadığından, serbest bölgeye teslim edilecek malların ÖTV mükelleflerinden satın alınmasında tecil-terkin uygulaması kapsamında işlem de tesis edilemez. Serbest bölgelerden yurt dışına yapılan ihracat teslimleri ÖTV’den müstesna olduğundan, ihraç kaydıyla teslim edilen malların serbest bölgeden ihraç edilmesi durumunda, serbest bölgedeki alıcıya yapılan teslimlerde ihraç kayıtlı teslim hükümleri çerçevesinde tecil-terkin uygulaması kapsamında işlem yapılması mümkündür.

Serbest bölgelerden yurt dışına yapılan teslimler ise ÖTV’den müstesnadır. Serbest bölgelerden yurt dışına yapılan teslimlerde, gümrük beyannamesi düzenlenmemesi nedeniyle, ihracat, serbest bölgeye giren mallar için düzenlenen gümrük beyannamesi ile birlikte gümrük idaresince onaylı serbest bölge işlem formları ile tevsik edilir. Dolayısıyla, söz konusu belgeler de ihracatın tevsikinde veya iade talebinde, ibrazı gerekli diğer belgelerle birlikte KDV yönünden bağlı olunan vergi dairesine verilmektedir.

Ayrıca, ÖTV Kanunu’nun 7/1-7 maddesine göre, serbest bölge hükümlerinin uygulandığı mallar ÖTV’den istisnadır.

Damga Vergisi İstisnaları

3218 sayılı Kanunun geçici 3/2-c maddesi uyarınca, Türkiye’nin Avrupa Birliğine tam üyeliğinin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar, serbest bölgelerde faaliyette bulunan mükelleflerin bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetlerle ilgili olarak yapılan işlemler ve düzenlenen kağıtlar damga vergisinden ve harçlardan müstesnadır.

Ayrıca, 3218 sayılı Kanun kapsamında serbest bölge sınırları içerisinde faaliyet gösteren firmaların, Türkiye’nin Avrupa Birliğine tam üyeliğinin gerçekleştiği tarihi içeren yılın vergilendirme döneminin sonuna kadar, münhasıran serbest bölgelerdeki faaliyetleriyle ilgili olarak istihdam ettikleri personele ödenen ücretlere ilişkin düzenlenen kâğıtlardan da damga vergisi aranılmamaktadır.

KDV İstisnaları

Mal Teslimlerine İlişkin İstisna

KDV Kanunu’nun 11/1-a maddesi hükümlerine göre, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler KDV’den istisnadır. Aynı Kanun’un 12’nci maddesi uyarınca bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için aşağıdaki iki şartın gerçekleşmesi gerekir:

1. Teslim yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya veya 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 95. maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre faaliyette bulunan gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılmalı veya mallar yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmelidir.
2. Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olmalı ya da gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına veya yetkili gümrük antreposuna konulmalıdır. Teslim konusu malın ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket eden yurt içindeki firmalar veya bizzat alıcı tarafından işlenmesi veya herhangi bir şekilde değerlendirilmesi durumu değiştirmez.

Serbest bölgedeki alıcı kavramı, ilgili mevzuatları çerçevesinde söz konusu bölgelerde faaliyette bulunan gerçek veya tüzel kişi alıcıları ifade eder. İhracat teslimine ait fatura ve benzeri belgelerin yukarıda belirtilen serbest bölgedeki alıcı adına düzenlenmesi gerekir.

Serbest bölgelere yapılan ihracat teslimlerinde, gümrük beyannamesinin düzenlenmediği hallerde, malın serbest bölgeye giriş işlemlerinin tamamlanarak serbest bölgeye vasıl olduğu tarih ihracatın gerçekleştiği tarih olarak kabul edilir. Bu tarih, malların serbest bölgeye girişinin yapıldığını gösteren, serbest bölge işlem formunun ilgili idare tarafından onaylandığı tarihtir.

Serbest bölgedeki alıcıya yapılan ihracat teslimleri nedeniyle yüklenilen KDV’nin indirim yoluyla giderilememesi halinde iadeye konu edilmesi mümkündür.

Ayrıca, KDV Kanunu’nun 16/1-c maddesine göre, serbest bölge hükümlerinin uygulandığı mallar KDV’den müstesnadır. Bu hüküm kapsamında, serbest bölge hükümlerinin uygulandığı, bir diğer ifadeyle bu rejim kapsamındaki malların bölge içerisinde gerçekleşen teslimleri KDV’den istisnadır.

Öte yandan, serbest bölge hükümlerinin uygulandığı mallarla ilgili olarak tanınan istisna kısmi istisna olduğundan, bu mallarla ilgili olarak varsa yüklenilen KDV tutarlarının indirim olarak dikkate alınması veya iadeye konu edilmesi mümkün değildir. Söz konusu KDV tutarlarının gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Hizmetlere İlişkin İstisnalar

KDV Kanunu’nun 11/1-a maddesine göre, serbest bölgedeki müşteriler için yapılan fason hizmetler KDV’den müstesnadır. Aynı Kanunun 12/3 maddesi uyarınca, fason hizmetlerin serbest bölgelerdeki müşterilere yapılmış sayılabilmesi için;

1. Fason hizmetin serbest bölgelerde faaliyet gösteren müşteriler için yapılmış olması,
2. Fason hizmetten serbest bölgelerde faydalanılması,

şartları birlikte gerçekleşmelidir. Fason hizmet, bir malın mülkiyet ve tasarruf hakkının devralınmaksızın ücreti karşılığı belirli işlemlere tabi tutularak/işlemlerden geçirilerek tasarruf veya mülkiyet hakkı sahibine işlenmiş haliyle iade edilmesini ifade eder. Dolayısıyla, serbest bölgedeki müşteri tarafından gönderilen ana madde ve malzemelerin, yurtiçinde bulunan ve fason hizmet sunan işletmelerde çeşitli işlemlere tabi tutulduktan sonra yeniden serbest bölgeye gönderilmesi gerekmekte olup bu suretle verilen fason hizmetler istisna kapsamında değerlendirilir.

Fason hizmetler dışında kalan ve Türkiye’den bu bölgelerde faaliyet gösterenlere sunulan hizmetler KDV’ye tabidir. Öte yandan, KDV Kanunu’nun 17/4-ı maddesi hükümlerine göre, serbest bölgelerde verilen hizmetler ile serbest bölgelere veya bu bölgeden yapılan ihraç amaçlı yük taşıma işleri de KDV’den istisnadır. Söz konusu istisnanın kapsamına, yalnızca serbest bölgede ifa edilen hizmetler ile serbest bölgelere veya bu bölgelerden yapılan ihraç amaçlı yük taşıma işleri girmektedir. 60 no.lu KDV sirkülerine göre, serbest bölge içinde gerçekleşen hizmet ifaları KDV'den müstesna olduğundan hizmet ifa edenin serbest bölgede faaliyette bulunma ruhsatının olup olmaması, bu istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmemektedir.

Bu hükümler kapsamında, Türkiye'de veya yurt dışındaki firmaların bilfiil serbest bölge içinde sundukları;

• Temizlik, bakım, onarım, montaj gibi hizmetler KDV'den müstesnadır.
• Bir serbest bölgeden diğer bir serbest bölgeye verilen hizmetler KDV'den müstesnadır.
• Serbest bölgeden yurtdışına giden mallar için serbest bölgede verilen gümrük müşavirliği hizmetleri KDV'den müstesnadır.
• Serbest bölge içerisinde faaliyet gösteren işletmeler tarafından bu bölge içerisindeki işletmelere verilen hizmetler KDV'den müstesnadır.
• Türkiye'de faaliyette bulunan mükellefin, rapor, görüş, yazı, onay hazırlanması amacıyla serbest bölgeye gidip inceleme, kontrol, denetleme vb. yapması söz konusu hizmetle ilgili ön hazırlık ve veri toplama mahiyetindedir. Bu hizmet, serbest bölgede ifa edilen bir hizmet olmadığından genel hükümler çerçevesinde KDV'ye tabi olacaktır.
• Buna ilaveten, ihraç amaçlı yük taşıma işleri dışında, yurtiçinden serbest bölgeye verilen hizmetler ile serbest bölgeden yurtiçine yönelik olarak verilen hizmetler KDV’ye tabidir.
• Serbest bölgeden bir limana veya bir gümrük çıkış kapısına ihraç malının taşınması işi KDV’den istisnadır.
• Serbest bölgede üretilecek mamulün üretiminde kullanılacak malların yurtiçinden serbest bölgeye, serbest bölgeden bir başka serbest bölgeye taşınması da istisna kapsamında değerlendirilecektir.

Bu istisna kapsamında yapılan işlemlere ilişkin yüklenilen KDV’nin indirime konu edilmesi mümkün olup indirim yoluyla giderilemeyen KDV’nin iadeye konu edilmesi ise mümkün değildir.

Serbest bölgede imalat faaliyetinde bulunan ve ürettiği ürünleri yurtdışına satan imalatçıların, bölgedeki faaliyetlerini yürütebilmeleri için zorunlu olarak almaları gereken hizmetler söz konusudur. Bunların başında ise çalıştırılan personelin bölgedeki imalat sahalarına gidip gelmelerine ilişkin servis taşımacılığı hizmetleri gelmektedir. Ayrıca, çoğu durumda denetim, müşavirlik gibi hizmetler de doğrudan doğruya bölgeye gelinip sunulmakta olup vergi idaresinin yerleşik görüşleri nedeniyle bu hizmetlerde KDV istisnası uygulanması söz konusu değildir.

Serbest bölgede yürütülen faaliyetlere ilişkin faaliyetin devamını sağlamak amacıyla zorunlu olarak tüketilen hizmetlerde KDV istisnasının uygulanmıyor olması, bölgede faaliyet gösteren ve özellikle ürettikleri ürünleri ağırlıklı olarak yurt dışına satan imalatçıların üzerinde, söz konusu KDV tutarlarının telafi edilemez bir yük olarak kalmasına neden olmaktadır. Özellikle son dönemde üretim maliyetlerinin Türk lirası cinsinden enflasyona bağlı olarak arttığı, ancak satışların döviz cinsinden olması ve döviz kurundaki artışın enflasyonun altında gerçekleştiği dikkate alındığında, faaliyetin devamı için zorunlu olarak alınan ve münhasıran serbest bölgede tüketilen hizmetler nedeniyle maruz kalınan KDV tutarları, bu işletmeler üzerinde karlarını azaltıcı hatta işletmeyi zarara maruz bırakan bir etki yaratmaktadır.

Yayılı bir muamele vergisi olan KDV, nihai tüketici nezdinde vergilemeyi esas almakta olup indirim mekanizması sayesinde nihai tüketiciye kadar olan safhadaki tüm süreçlerde yer alan işletmeler üzerinde, nihai bir vergi yükünün kalmamasını sağlamaktadır. Malın ya da hizmetin satışının KDV’siz olarak yapılması halinde ise çoğunlukla iade mekanizması ile mükellef üzerinde bir yük oluşmamasına odaklanmaktadır. Serbest bölgede imalat faaliyeti yürüten, tüm alımları bölgedeki üretim sürecine yönelik olan ve bu kapsamda KDV hesaplaması, dolayısıyla indirim mekanizması sayesinde KDV yüküne maruz kalmaması mümkün olmayan, hatta KDV mükellefiyeti dahi olmayan serbest bölgede faaliyet gösteren imalatçılar açısından, imalatın asli ve vazgeçilmez/zorunlu unsuru olan hizmetlerin (çalışanlara yönelik personel taşımacılığı hizmetleri gibi), “serbest bölgede sunulan” bir hizmet olarak değerlendirilmemesi, telafisi mümkün olmayan bir KDV yükü oluşmasına neden olmaktadır.

SONUÇ

Ülkemizin uluslararası rekabet gücünün artırılmasında serbest bölgeler önemli bir yere sahiptir. Bu önemine binaen serbest bölgede yürütülen faaliyetlere ilişkin olarak ihdas edilen vergi teşvikleriyle de bu bölgeler cazip hale getirilmeye çalışılmaktadır.

Bu teşviklerden serbest bölgede yürütülen imalat faaliyetlerine yönelik kazanç istisnası uygulamasında yapılan değişiklikle istisna, bölgede üretilen ürünlerin yalnızca yurt dışına satışından elde edilen kazançlarla sınırlandırılmıştır. Bölgede üretilen ürünlerin ihraç kayıtlı olarak satışının yapılması ve 3 ay içinde ihracatın gerçekleşmesi halinde de istisnadan yararlanılması mümkündür.

Yayılı muamele vergisi olan KDV uygulamasında da serbest bölgelere yönelik istisnalar bulunmakta olup KDV Kanunu’nun 17/4-ı maddesinde yer alan istisna hükmündeki “Serbest bölgelerde verilen hizmetler” ibaresinin son derece sınırlı olarak uygulanıyor olması nedeniyle, bölgede faaliyet gösteren firmaların faaliyetlerini yürütmeleri için zorunlu olarak almak durumunda oldukları bazı hizmetler nedeniyle KDV yüküyle karşı karşıya kalmalarına ve bu KDV’nin nihai ödeyicisi konumunda kalmalarına sebep olunmaktadır. Bölgede ürettikleri ürünleri yurtdışına satan üreticilerin bu işlemleri ihracat istisnasında olduğu gibi KDV açısından iade imkanı sağlayan bir tam istisna kapsamında olmadığından, üretim faaliyetlerinin devamı için aldıkları hizmetler nedeniyle ödemek durumunda kaldıkları KDV tutarları, firmalar üzerinde nihai bir maliyet olarak kalmaktadır.

Özellikle son dönemde yaşanan enflasyonist süreç nedeniyle üretim maliyetlerinde meydana gelen artışlara kıyasla döviz kurunun bu maliyet artışlarının altında artmış olması nedeniyle mazur kalınan kar kayıpları ve hatta zararlar, faaliyetleri nedeniyle zorunlu olarak almak durumunda oldukları hizmetlere ilişkin ödemek durumunda kaldıkları KDV tutarları serbest bölgelerde faaliyet gösteren firmalar açısından ciddi bir maliyet/masraf/zarar kalemi haline gelmiştir. İhracat istisnasında olduğu gibi, serbest bölgede üretim faaliyetinde bulunanların faaliyetlerinin devamı için zorunlu olarak aldıkları hizmetler nedeniyle mazur kaldıkları KDV’nin, yurtdışına yaptıkları ürün satışlarına isabet eden kısmının bu mükelleflere iadesine imkan tanınmasının ya da bu hizmetler için hiç KDV ödememelerinin, KDV’nin de mantığına uygun olacağını değerlendirmekteyiz.