Şüpheli Alacak, Vazgeçilen Alacak ve Değersiz Alacakların Ayrımı ve Vergisel Boyutu

16.07.2024'te yayımlanan Centrum Time dergimizin 18. sayısında yer alan bu makalemize ve diğer içeriklere buradan ulaşabilirsiniz.

Ülkemizin var olan ekonomik koşulları gereği işletmeler, faaliyette bulundukları sektörde yer alan benzer işletmelerle rekabet edebilmek ve pazar payını kaybetmemek adına mal ve hizmet satışlarının önemli bir kısmını vadeli olarak gerçekleştirmekte ve söz konusu satışlarına ilişkin ödemelerini daha ileri tarihlerde tahsil edebilmektedirler.

Öte yandan, Türkiye’de ticari ve zirai kazançların vergilendirilmesinde tahakkuk esası geçerli bulunmaktadır. Tahakkuk esasında, ticari ve zirai faaliyetler kapsamında elde edilerek mahiyet ve tutar olarak kesinleşen alacaklar hasılat olarak değerlendirilmekte ve söz konusu alacaklara ilişkin tahsilatın gerçekleşip gerçekleşmediğine bakılmaksızın vergilendirilmektedir. Zira, tahakkuk gelirin mahiyet ve tutar itibari ile kesinleşmesi olarak kabul edildiği için bu kazancın vergilendirilmesi için tahsil edilmesi şart değildir. Dolayısıyla, bu esas kapsamında henüz tahsil edilmeyen alacaklar da vergi matrahına dahil edilmektedir.

Ancak, işletmeler bahsedilen alacakların tahsilinin şüpheli hale gelmesi veya imkansız olması durumunda kar elde etmedikleri ve hatta zarara uğradıkları faaliyetler neticesinde haksız ve gereksiz bir vergi yüküne maruz kalabilmektir. Bu durumda tahsil edilemeyen alacaklara ilişkin çeşitli yasal düzenlemelerin yapılması kaçınılmaz görünmektedir. Aksi takdirde, hasılat olarak değerlendirilen bu tutarların sonradan tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması veya tahsilinin şüpheli hale gelmesi durumunda gerçekte tahsil edilemeyen bir gelirin vergiye tabi tutulması gibi bir durum ortaya çıkacaktır.

Dolayısıyla, tahsil edilmemiş ancak tahakkuk ilkesi gereği vergiye tabi tutulmuş gelirlere kaynaklık eden alacakların sonradan tahsilinin şüpheli veya imkansız hale gelmesi durumunda bu tutarların vergi matrahından düşülmesine cevaz verilerek mükelleflerin gerçek kazançları üzerinden vergilendirilmeleri gerekmektedir. 

Bu kapsamda, tahsil edilmemiş ancak tahakkuk esasına bağlanarak vergiye tabi tutulmuş gelirlerin belirli şartları taşımaları koşuluyla gider yazılabilmesi ve bazı durumlarda ise zararla itfa edilmek suretiyle mükelleflerin üzerindeki vergi yükünün kaldırılması amacıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun; 322'nci maddesi ile "Değersiz Alacaklar", 323'üncü maddesi ile "Şüpheli Alacaklar" ve 324'üncü maddesi ile de " Vazgeçilen Alacaklar" müesseseleri ihdas edilmiştir. Bu çalışmamızda yukarıda belirtilen müesseseler ayrıntıları ile irdelenerek özellikli konular üzerinde durulacaktır.

TAHSİL EDİLEMEYEN ALACAKLARA İLİŞKİN VERGİ USUL KANUNDA YER ALAN DÜZENLEMELER

DEĞERSİZ ALACAKLAR

Genel Esaslar

Değersiz Alacaklar müessesesi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 322'nci maddesinde düzenlenmiş olup, söz konusu maddede: "Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacaktır. Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler" hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre bir alacağın değersiz alacak sayılabilmesi için şu şartları taşıması gerekir;

1. Alacak ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesi ile ilgili olmalıdır,
2. Alacaklı, bilanço veya işletme hesabı esasına göre defter tutan ticari veya zirai kazançla iştigal eden bir işletme olmalıdır,
3. Alacağın tahsilinin imkansız hale geldiği yargı kararı veya kanaat verici bir belge ile tevsik edilmelidir.

İlgili maddede belirtilen kanaat verici vesikadan ne anlaşılması gerektiği hususunda kanunda yeterli bir açıklık bulunmamakla birlikte, değersiz alacak kapsamında mükelleflerin tahsil imkanı kalmayan alacaklarını bir belge ile kanıtlamaları gerekmektedir. Alacağın değersiz alacak olarak nitelendirilmesini sağlayacak bu belgenin, tahsil imkansızlığına dair gerçek mahiyeti yansıtmasının yanı sıra hukuken kabul edilebilir bir belge olması ve alacağın tahsiline artık imkan bulunmadığını doğru ve tarafsız bir şekilde ortaya koyması gerekir. Uygulamada kanaat verici vesika kabul edilen belgeler şu şekildedir;

• Alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak mahkeme huzurunda düzenlenmiş belgeler ve tutanaklar,
• Alacaktan vazgeçildiğine ilişkin konkordato sözleşmesi,
• Borçlunun herhangi bir mal varlığı bırakmaksızın ölümü üzerine mirasçıların mirası reddettiklerine dair resmi belgeler,
• Borçlu hakkında verilen gaiplik kararı,
• Borçlunun ölümü ve mirasçılarının bulunmadığını kanıtlayan resmi soruşturma belgesi,
• Borçlunun dolandırıcılıktan mahkum olması ve herhangi bir mal varlığı bulunmadığını belgeleyen evraklar,
• Ticaret mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tutulmuş bulunan iflas kararına ilişkin belgeler,
• Borçlunun ülkeyi dönmemek üzere terk ettiğini belirleyen gazeteler ve bunu doğrulayan resmi makam belgeleri,
• Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının kaldırıldığını gösteren icra memurluğu yazısı,
• Borçlunun, alacaklı tarafından açılan davayı kazandığına dair mahkeme kararı,
• Gerek doğuşu gerekse de vazgeçilmesi bakımından belli ve inandırıcı sebepleri olmak kaydıyla, alacaktan vazgeçildiğini gösteren anlaşmalar (alacaklının tek taraflı irade beyanı ile alınmasından vazgeçilen alacakların, değersiz alacak olarak zarar kaydı mümkün bulunmamaktadır).

Değersiz Alacaklarda Özellikli Durumlar

Aciz Vesikası

Aciz vesikası, 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu'nun 143'üncü maddesinde düzenlenmiş olup; malların paraya çevrilmesi sonunda, alacaklarının tamamını ödenmeyen alacaklılara icra dairesi tarafından verilen ve alacağın ödenmemiş olan miktarını gösteren bir belgedir. Bu itibarla aciz vesikası, alacakların değersiz hale geldiğini gösteren belge değil, alacaklının alacağının tahsil edilemeyen kısmı için borçlunun ileride ödeme gücüne sahip olması durumunda doğrudan takip yaptırarak alacağını tahsil edebileceğini gösteren belgedir.

Aciz vesikasının alacaklıya verilmesi durumunda alacak ortadan kalkmadığı gibi, aksine söz konusu alacak, borçluya karşı kuvvetlendirilmiş bir şekilde mevcudiyetini devam ettirmektedir. Bu itibarla, aciz vesikasına bağlanmış olan bir alacağın, değersiz alacak olarak kabul edilebilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, aciz vesikasına bağlı alacak, değersiz alacak olarak değil de, şüpheli alacak olarak değerlendirilerek karşılık ayrılmak suretiyle gider hesaplarına intikal ettirilebilir.

Yurtdışı Alacakların Durumu

Vergi Usul Kanunu’nun 322. maddesinde düzenlenen değersiz alacaklar müessesesinde, yurtdışındaki borçlulardan tahsil edilemeyen alacaklar için herhangi ayrı bir düzenlemeye yer verilmemiştir.

Öte yandan aynı Kanunun, 3’üncü maddesinde yer alan; vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade ettiği ve lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı düzenlemesinden hareketle, kanun koyucunun değersiz alacakları düzenleme maksadının, alacağını tahsil edememiş ancak aynı zamanda hasılat hesaplarına kaydedip vergisel yükümlülük altına girmiş olan mükelleflerin mağdur edilmesinin önüne geçilmesinin amaçlandığı anlaşılmaktadır.

Bu kapsamda, bir alacağın değersiz alacak olarak kabul edilebilmesi noktasında söz konusu alacağın yurtiçi ya da yurtdışından kaynaklı olup olmadığının bir önemi bulunmamaktadır. Dolayısıyla, Kanunda belirtilen şartların varlığı halinde yurtdışı alacaklar da değersiz alacak olarak kabul edilebilecek ve zarar kaydedilebilecektir. Zira, konu ile ilgili Gelir İdaresi Başkanlığı’nın vermiş olduğu çeşitli özelgelerde de, tahsil edilemeyen ve gerekli şartları sağlayan yurtdışı alacakların da değersiz alacak olarak kabul edilip zarar yazılabileceği yönünde görüşler verilmiştir.

Değersiz Alacaklarda KDV’nin Durumu

7104 sayılı Kanun ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/4 maddesinde yapılan değişiklik sonrası, 01.01.2019 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, VUK’un 322’nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin daha önce hesaplanan ve beyan edilen KDV’nin, alacağın gider veya zarar yazıldığı vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabilmesine imkan tanınmıştır.

Dolayısıyla, daha önce mal ve hizmet satışından kaynaklanan ve mal veya hizmet bedeli hasılat kaydedilip, katma değer vergisi tutarı da beyan edilen alacak sonradan değersiz hale geldiğinde, bu alacağa ilişkin KDV tutarı alacağın değersiz hale geldiği hesap döneminde indirim konusu yapılabilmektedir.

Ancak, daha önce Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesine göre şüpheli alacak haline gelen ve karşılık ayrılmak suretiyle gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınan KDV’nin, alacağın değersiz hale geldiği dönemde indirim konusu yapılabilmesi için gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gelir olarak dikkate alınması gerekmektedir.

ŞÜPHELİ ALACAKLAR

Genel Esaslar

Şüpheli Alacaklar müessesesi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 323'üncü maddesinde düzenlenmiş olup, söz konusu madde hükmü şu şekildedir: "Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;
2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;

şüpheli alacak sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder. Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir."

Bu düzenlemeye göre, bir alacağın şüpheli alacak olarak kabul edilebilmesi için öncelikle alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması gerekmektedir. Bu şartın yanı sıra, alacakların ayrıca dava veya icra safhasında olması veya yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş ve tutar olarak dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük olması gerekmektedir.

Söz konusu maddenin izleyen fıkralarında şüpheli hale gelen alacakların, teminatsız alacak niteliğinde olması ve bu alacakların değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayırmak suretiyle gider yazılacağı, karşılığın hangi alacaklara ait olduğunun karşılık hesabında gösterilmesi ve sonradan tahsil edilen şüpheli alacak tutarlarının ise tahsil edildikleri dönemde gelir yazılması gerektiği belirtilmiştir.

Bir Alacağın Şüpheli Alacak Olarak Değerlendirilebilmesinin Şartları

Alacağın Ticari ve Zirai Kazancın Elde Edilmesi ve İdame Ettirilmesiyle İlgili Olması

Yukarıda bahsedildiği üzere VUK’nun 323'üncü maddesinin 1’inci fıkrasında belirtilen; bir alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması gerekliliği, o alacağın şüpheli alacak olarak değerlendirilebilmesinin ön şartı olduğuna işaret etmektedir.

Bu şart, 213 sayılı VUK’na eklenen 2365 Sayılı Kanun'un 55'inci maddesinin gerekçesinde şöyle ifade edilmiştir: "Karşılık ayrılmak suretiyle, zarara intikal ettirilecek alacağın ticari ve zirai faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması, diğer ifade ile alacağın daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş bulunması gerekmektedir...".

Buna göre, bir alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olduğunun kabul edilebilmesi için, o alacağın daha önce hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmiş olması, yani gelir kaydı yapılmış olması zorunludur. Dolayısıyla, daha önce hasılat kaydı yapılmamış bir alacak için karşılık ayrılması mümkün bulunmamaktadır.

Alacağın Teminatsız Olması

Bir alacağın şüpheli hale geldiğinden hareketle karşılık ayrılabilmesi için, söz konusu alacağın teminatsız bir alacak olması şarttır. Zira, teminata bağlanmış bir alacağın tahsilinin şüpheli hale geldiğini ileri sürüp bu alacağa karşılık ayırmak mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, bir alacağa şüpheli alacak karşılığı ayırabilmek için söz konusu alacağın teminatsız olması şarttır.

Tahsil edilemeyen alacağın bir kısmının teminata bağlanmış olması durumunda ise alacağın teminatsız olan kısmı için karşılık ayırmak mümkündür. Öte yandan, alacağın ne kadarlık kısmının teminatsız kaldığı belli değilse söz konusu alacak için karşılık ayrılamaz. Bu nedenle eğer teminat alacağın tamamını kapsamıyorsa bu takdirde alacağın teminatsız kalan kısmının kesin olarak belirlenmesi gerekmektedir. Aksi takdirde mevcut teminatın alacağın tümünü kapsadığı kabul edilir ve bu alacak için karşılık ayrılması söz konusu olmaz.

Bilanço Esasına Göre Defter Tutulması

Vergi Usul Kanunu'nun 323'üncü maddesinde; ‘’… Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir…’’  ifadesinin yer alması ve dolayısıyla şüpheli alacakların gider yazılabilmesi için "pasifte karşılık ayrılmasının" zorunlu olması sebebiyle, yalnızca bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin şüpheli alacak karşılığı ayırabilmesi mümkündür. Bu nedenle, işletme hesabı esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahipleri veya basit usule tabi ticari kazanç sahiplerinin alacakları için karşılık ayırmaları veya herhangi bir şekilde gider yazabilmeleri mümkün bulunmamaktadır.

Öte yandan, dönemsellik ilkesinin bir gereği olarak, şüpheli hale gelen bir alacak için karşılığın, alacağın şüpheli hale geldiği tarihte veya en geç bilanço gününe kadar ayrılması gerekmektedir. Bu kapsamda, şüpheli hale gelen alacaklar için ayrılan karşılıklar gider olarak dikkate alınabilmektedir. Daha sonradan bu alacaklara ilişkin olarak tahsilat yapılırsa söz konusu tahsilatlar ilgili dönemde gelir kaydedilmelidir.

Alacağın Dava veya İcra Safhasında Olması

Bir alacağın şüpheli alacak haline gelebilmesi için dava veya icra safhasına intikal etmesi temel şart olmakla birlikte, dava için sadece şekli bir müracaatın yapılması alacağın şüpheli sayılması için yeterli olmayıp, bu hususların mahkeme ilamı ve diğer belgeler ile kanıtlanmış olması gerekmektedir.

Öte yandan, dava veya takibin, müracaattan sonra ciddi bir şekilde sürdürülmesi ve izlenmesi gerekmektedir. Aksi takdirde söz konusu alacak, şüpheli alacak olarak kabul edilmez. Zira, Danıştay kararlarına göre de, icra takibine başlanmış borçlular hakkında ödeme emri gönderilmiş olmasına rağmen haciz işlemi yapılmamış ise alacaklar şüpheli alacak vasfını kaybetmektedirler.

Alacağın Dava ve İcra Takibine Değmeyecek Derecede Küçük Olması

İcra takibine değmeyecek derecede küçük alacağın nasıl tespit edileceğine dair başlangıçta Kanunda bir belirleme yer almamaktaydı ve yalnızca 284 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği’nde; “dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların belirlenmesinde her bir kişi veya kurum itibariyle alacağın takibi için yapılması gereken avukatlık ücreti, noter ve posta masrafı, yargı harcı gibi giderlerin toplamının dikkate alınması gerektiği” açıklamasına yer verilmiş bulunmaktaydı.

Ancak, 7338 sayılı Kanun ile yapılan ve 26.10.2021 tarihinde yürürlüğe giren değişiklik ile ‘’yapılan protesto veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmeyen 3.000 (üç bin) TL’yi aşmayan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilecektir’’ hükmü getirilerek dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar için belirleme yapılmıştır. Söz konusu tutar her yıl yeniden değerleme oranında arttırılarak ilgili yıl için yeniden belirlenmektedir (2024 yılı için 14.000,00 TL). Buna göre, belirlenen tutarı aşmayan alacaklar için borçluya protesto çekilerek veya yazı ile bir defadan fazla istenerek şüpheli alacak karşılığı ayırmak mümkün bulunmaktadır.

Şüpheli Alacaklarla İlgili Özellikli Durumlar

Şüpheli Alacak Karşılığının Ayrılacağı Dönem

Şüpheli alacak karşılığı ayırıp ayırmamak mükelleflerin ihtiyarında olup, bu şarta haiz olan mükellefler diledikleri takdirde karşılık ayırabilmektedirler. Zira, VUK’un 323. Maddesinde yer alan “şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir” düzenlemesi ile söz konusu durumun mükellefin tercihine bırakıldığı hüküm altına alınmıştır.

Bu hüküm kapsamında alacağın şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılmamış olması; mükellefin tercihini karşılık ayırmama yönünde kullandığı ve dolayısıyla dönemsellik ilkesi gereği izleyen yıllarda da karşılık ayrılamayacağı şeklinde değerlendirilmektedir.

Zira, Danıştay’ın konu ile ilgili kararı; “Şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir şeklinde yer alan hükmün, yükümlülerin diledikleri yılda şüpheli alacak karşılığı ayırabilecekleri biçiminde değil, alacağın şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayırabilecekleri ya da alacağın değersiz hale geldiği yılda zarara atabilecekleri biçiminde anlaşılması gerekmektedir. Zira şüpheli alacak karşılığı ayırma ve dolayısıyla bunu yıl kazancından düşme tarihinin yükümlülerin ihtiyarına bırakılmasının, onların en çok kar sağladıkları yılda şüpheli alacak karşılığı ayırma yoluna iteceği, bunun ise yasa koyucunun amacına aykırı düşeceği açıktır.” şeklindedir. Benzer şekilde Gelir İdaresi Başkanlığı’nın görüşü de, şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılmayan alacak için izleyen dönemlerde karşılık ayrılamayacağı yönündedir.

KDV ve ÖTV’nin Durumu

Şüpheli hale gelen alacağın katma değer vergisi için karşılık ayrılıp ayrılamayacağı hususu daha öncesinde uzun süre tartışma konusu olmuştur. Söz konusu tartışma 334 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde yapılan “Katma değer vergisi, ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifasından) kaynaklanan bir alacaktır. Bu itibarla, katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi; yukarıdaki madde hükmünde yer alan şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde mümkün olacaktır” açıklaması ile sona erdirilmiş ve şüpheli hale gelen alacaklara ilişkin KDV için de karşılık ayrılabilmesi sağlanmıştır.

Öte yandan, şüpheli hale gelen Özel Tüketim Vergisi alacağına karşılık ayrılabilmesi hususunda Gelir İdaresi, KDV konusundaki uygulamadan farklı bir yaklaşım göstermektedir. Zira, konuya ilişkin Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından ilgili mükellefe verilen 14.04.2014 tarih ve 51421814-135[1-2012/393]- 55 sayılı Özelge’de; “... Buna göre, özel tüketim vergisi ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal tesliminden kaynaklanan bir alacak olmakla beraber hasılat olarak kayıtlara alınmamaktadır. Bu itibarla, hasılat kaydedilmeyen özel tüketim vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılması da mümkün değildir” şeklinde görüş verilmiştir. İdare tarafından bildirilen bu görüşe göre şüpheli hale gelen ÖTV alacakları için karşılık ayırmak mümkün görünmemektedir.

Kamu Kurumlardan Olan Alacakların Durumu

Şüpheli alacaklara ilişkin VUK’un 323. maddesinde tahsil edilemeyen ve tahsili şüpheli hale gelen alacaklar için borçlunun kimliği hakkında kamu ya da özel sektör olarak ayrı bir düzenleme yapılmamıştır. Söz konusu duruma ilişkin olarak, kamu kurumlarından olan alacakların şüpheli hale gelmesi durumunda karşılık ayrılıp ayrılamayacağı yönünde iki ayrı görüş bulunmaktadır.

Bu görüşlerden ilki; kamu idare ve müesseselerinden olan alacaklar için karşılık ayrılamayacağı, zira, kamu idare ve müesseselerinden olan alacağın tahsil edilemeyip bu yüzden zarara maruz kalınmasının söz konusu olamayacağı ve haklı durumda bulunan bir alacaklının alacağını her halükarda ileriki bir tarihte tahsil edebileceği yönündeki görüştür. Diğer görüş ise; borçlu tarafın kamu kurumu olmasının karşılık ayrılmasına engel teşkil etmeyeceği ve şartların varlığı halinde kamu kurumlarından olan alacaklar için de şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği yönündedir.

Konuya ilişkin Gelir İdaresi Başkanlığı’nın verdiği 21.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32323-7986-282 sayılı Özelge’de de yukarıda yer alan ilk yaklaşım benimsenmiş ve; “…Şüpheli alacak karşılığı ayrılmasındaki temel unsur oluşması beklenen bir zararın varlığıdır. Kamu idare ve müesseselerinden kaynaklanan bir alacağın zamanında tahsil edilememesi durumunda, bu alacağın tahsilinin imkânsız hale geldiği düşünülerek ya da tahsili mümkün olamayacağı kanaati ile dönemsellik ilkesi gereği söz konusu alacakların şüpheli alacak olarak değerlendirilip karşılık ayrılması kamu idare ve müesseselerinin borçlarını ödememesi düşünülemeyeceğinden söz konusu olamaz. Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizin kamu kurum ve kuruluşlarından olan alacakları için şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün değildir’’ şeklinde görüş verilmiştir. Dolayısıyla bu görüşe göre, kamu kurumlardan olan ve şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayrılması mümkün bulunmamaktadır.

Verilen Avansların Durumu

Makalenin ilgili kısımlarında da belirtildiği üzere, şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için, söz konusu alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması ve daha önce hasılat olarak kaydedilmiş olması gerekmektedir. Bu kapsamda, verilen avans ticari veya zirai kazancın elde edilmesi amacıyla verilmiş bir tutar olduğundan taahhüdün yerine getirilememesi ve geri de alınamaması halinde verilen avansların şüpheli alacak karşılığı ayrılmak suretiyle gider yazılabileceği söylenebilir.

Nitekim, konuya ilişkin GİB tarafından verilen 22.04.2015 tarih ve 64597866 -105 [323-2015] -11212 sayılı özelgesinde “……ileride yapılacak mal ve hizmet alımları için sipariş avansı niteliğindeki ödemelerin ticari faaliyetin devamı için yapılması ve bu tür ödemelerin Kanunun 323.maddesinde belirtilen şartları haiz olması halinde, bu ödemelerin tahsil edilemediği durumlarda karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır. Bu açıklamalara göre, müşterilerinizle olan cari hesaplara yaptığınız avans mahiyetindeki ödemelerin ticari faaliyetinizin devamı için yapıldığı anlaşıldığından, ticari bir alacak niteliği kazanan bu tür ödemelerin için Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinde belirtilen diğer şartların da sağlanması halinde bu alacaklar için icra takibine başladığınız veya dava açtığınız yıl karşılık ayırmanız mümkündür.” görüşü verilmiştir.

Yukarıda yer verilen özelgeye paralel olarak, Danıştay 3. Dairesi 2010 yılında verdiği kararda sözleşme ve benzeri nitelikte yazılı belgeye göre ödenmeyen veya geriye dönmeyen avans için karşılık ayrılabileceğine hükmetmiştir (E: 2008/3413 K: 2010/3636). Bunun yanı sıra, Danıştay 3. Dairesi aynı konuda 2015 yılında verdiği bir diğer kararda da benzer gerekçelerle geri alınamayan avanslar için şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılabileceği yönünde karar vermiştir (E: 2011/4280 K: 2015/949).

Ancak, karşılık gideri yazılabilmesi için söz konusu avansın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması ve daha öncesinde hasılat olarak kaydedilmiş olması gerektiği hususu göz ardı edilmemelidir. 

Yurtdışı Alacaklarının Durumu

Vergi Usul Kanunu'nun şüpheli alacaklara ilişkin 323'üncü maddesinde yer alan düzenlemelerde, yurt dışındaki kişi ve kurumlardan olan alacakların şüpheli hale gelmesi ve bunlar için karşılık ayrılması ile Türkiye'deki kişi ve kurumlardan olan alacaklara karşılık ayrılması arasında herhangi bir fark bulunmamaktadır.

Bu kapsamda, yurt dışındaki müşterilerden kaynaklı ve bedeli döviz cinsinden olan alacak için de ilgili Kanun maddesinde belirtilen şartların yerine getirilmesi halinde karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır. Dolayısıyla, yurt dışındaki kişi ve kurumlardan olan alacaklar için, ilgili ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya ilgili ülkenin icra mevzuatı uyarınca icra takibine başlanılması halinde karşılık ayrılabilmektedir.

VAZGEÇİLEN ALACAKLAR

Genel Esaslar

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 324'üncü maddesinde düzenlenmiş olan Vazgeçilen Alacaklar müessesesinde yer alan düzenlemede; "Konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kar hesabına naklolunur" hükmü yer almaktadır.

Yukarıda yer alan düzenlemeden anlaşılacağı üzere, konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlu açısından vazgeçilen alacak, alacaklı yönünden ise değersiz alacak hükmündedir. Zira, VUK’un 324. maddesinde “konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar” olarak tanımlanan alacaklar, konkordato veya sulh anlaşmasının dayandığı belgelerin “kanaat verici vesika” olmaları nedeniyle VUK’un 322. maddesine göre değersiz alacak hükmündedir.

Makalenin değersiz alacaklara ilişkin bölümünde belirtildiği üzere, alacağın değersiz hale geldiğini kabul etmek için kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya ihtiyaç duyulurken, vazgeçilen alacaklar için Kanun'da alacaklının rızasıyla alacağından vazgeçtiğine ilişkin başvurulan konkordato ve sulh yolu yeterli görülmüştür. Öte yandan, vazgeçilen alacağın kesin olması ve bir belge ile tevsik edilmesi gerekmektedir.

Zira, konkordato anlaşmasının belge yönünden, oldukça ayrıntılı ve uzun bir hukuki prosedürü bulunmakta olup, Ticaret mahkemesince onama kararı olmadıkça söz konusu anlaşma hüküm ifade etmemektedir. Alacaktan sulh yoluyla vazgeçilmesi halinde ise 284 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğine göre sulh anlaşmasının noter huzurunda düzenlenmesi veya notere tasdik ettirilmesi gerekmektedir. Bu noktada, Kanun koyucunun sulh yoluyla vazgeçilen alacak için ilave herhangi bir belge aramaması, vazgeçilen alacağın borçlu taraf açısından gelir sayılmasından kaynaklanmaktadır.

Vazgeçilen alacaklar müessesinin Kanunda ayrı bir madde başlığı altında düzenlenip özel bir itfaya tabi tutulmasındaki amaç, zor durumda bulunan borçlu işletmeleri korumak ve mali durumlarını düzeltmeleri konusunda onlara belirli bir süre tanımaktır. Bu kapsamda, borçlu için kar hükmünde olan vazgeçilen alacağın, borçlunun defterinde açılacak özel bir karşılık hesabına intikal ettirilip, alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlanarak üç yıl içinde zararla itfa edilmesi imkanı bulunmaktadır. Bu süre zarfında zararla itfa edilmeyen veya edilemeyen vazgeçilen alacak, üçüncü yılın sonunda doğrudan kar hesabına intikal ettirilerek vergi matrahına dahil edilecektir.

Öte yandan, vazgeçilen alacakların borçlu yönünden kara alınması bakımından bekleme süresi, normal olarak üç yıl olmakla birlikte, daha önce işin terki, ölüm veya kurumlarda devir olması hallerinde, terk, ölüm veya devir tarihi itibariyle üç yıllık süreye bakılmaksızın kara intikal ettirilmelidir.

Söz konusu düzenlemeye göre, özel bir karşılık hesabında izlenen vazgeçilen alacaklardan kaynaklanan karın, alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlanarak üç yıllık süre içerisinde oluşacak zararlardan mahsup edilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, vazgeçilen alacaklardan kaynaklanan karın, geçmiş yıllardan kaynaklanan daha önceki zararlardan mahsubu mümkün bulunmamaktadır.

Vazgeçilen Alacakta KDV’nin Durumu

Değersiz alacaklara ilişkin, 7104 sayılı Kanunda yapılan düzenleme ile alacaklı açısından KDV’nin indirimine ilişkin kanun değişikliği yapılmasının yanı sıra, değersiz hale gelen alacağın borçlusu konumunda olan kişiler için de düzenleme yapılmıştır. Buna göre, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin 1’inci fıkrasına (e) bendi eklenerek 01.01.2019 tarihinden itibaren, VUK’un 322’nci maddesine göre değersiz hale gelen alacaklara ilişkin olup, alıcı tarafından ödenmeyen KDV tutarının, borçlu mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Bu kapsamda, değersiz hale gelen alacaklara ilişkin hesaplanan ve beyan edilen KDV, alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde alacaklı tarafından indirim konusu yapılabildiğinden, mükerrer vergi indirimine yol açmayacak şekilde, değersiz hale gelen alacaklara ilişkin borçlu tarafından ödenmeyen ve daha önce indirim konusu yapılmış KDV’nin alacağın zarar yazıldığı vergilendirme döneminde beyan edilmesi gerekmektedir.

SONUÇ

Ülkemiz ekonomisi koşullarının bir sonucu olarak işletmeler, ticari hayatta mal ve hizmet satışlarının önemli bir bölümünü vadeli olarak gerçekleştirmektedirler. Öte yandan, vergilendirme açısından ticari kazancın tespitinde tahakkuk esası geçerli bulunmaktadır. Bu esas gereği, mal ve hizmet bedeline ilişkin alacaklar tahsil edilmemiş olsa bile söz konusu tutarlar satıcı tarafından gelir kaydedilmekte ve vergi matrahının tespitinde dikkate alınmaktadır.

Ancak, ticari hayatta mal veya hizmet satışlarına ilişkin alacakların tahsili her zaman mümkün olamamaktadır. Böyle bir durumda işletmeler, kar elde etmedikleri ve hatta zarara uğradıkları faaliyetler neticesinde haksız ve gereksiz bir vergi yüküne maruz kalabilmektir. Öte yandan, VUK’nun değerleme hükümlerinde vergi matrahının hesabına ilişkin iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti yapılmakta, iktisadi kıymetlerin vergi kanunlarında gösterilen gün ve zamanlarda sahip oldukları kıymetler esas alınmaktadır. Bu itibarla vazgeçilen, değersiz ve şüpheli hale gelen alacakların tespiti ve bu alacakların gider yazılması işlemleri vergi matrahının tespitinde önemli etkiler yaratmaktadır.

Bu kapsamda, işletmelerin daha önce gelir kaydettiği ancak tahsil edemediği bir tutarın vergisini ödeme gibi bir durumla karşı karşıya kalmaması ve vergilemede gerçek mahiyetin esas alınabilmesi için, Vergi Usul Kanunda "Değersiz Alacaklar," "Şüpheli Alacaklar" ve "Vazgeçilen Alacaklar" müesseseleri düzenlenmiştir.

Söz konusu müesseseler yazımızda ayrıntılarıyla açıklanmıştır. Bu kapsamda, alacaklı açısından daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş alacaklardan tahsili imkânsız hale gelenler değersiz alacak olarak bu mahiyeti kazandıkları tarih itibariyle; şüpheli hale gelmiş olan alacaklar, şüpheli hale geldiği hesap dönemi içerisinde karşılık ayrılmak suretiyle giderleştirilebilmektedir. Vazgeçilen alacaklarda ise, alacaklı olan taraf vazgeçmiş olduğu alacağı ilgili dönemde giderleştirmekte, borçlu taraf ise vazgeçilen alacağı aynı dönemde gelir yazamayıp defterinde özel bir karşılık hesabına almakta ve alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlamak üzere, üçüncü yıl sonuna kadar ortaya çıkacak olan zararla itfa edebilmektedir. Bu süre zarfında borçlu tarafından zararla itfa edilemeyen kısım ise kar hesabına aktarılmaktadır.