Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca Vergi Raporlarının İhbarname Ekinde Tebliğ Edilmemesinin Esasa Etkili Bir Tebliğ Hatası Olmadığı ve Adil Yargılanma Hakkını Etkilemediği Yönünde Karar Verilmiştir

24.06.2020 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan “Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun E.2020/9 K.2020/2 sayılı Kararı” ile, davacılar adına yapılan tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davalarda bölge idare mahkemesi dava daireleri arasındaki karar aykırılığının giderilmesi istemi değerlendirilerek, davacılar adına düzenlenen vergi inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin;

• Esasa etkili bir şekil hatası oluşturmadığı ve
• Hakkaniyete uygun yargılama hakkını ihlal etmediği

yönünde karar verilmiştir. Söz konusu Kararın gerekçesinde belirtilen hususlar aşağıdaki gibidir.

1. İDARİ DAVALARDA, TARAFLARIN USUL OLARAK AYNI KOŞULLARA SAHİP OLMASI VE BİLGİYE ERİŞİMİN SAĞLANMASI ADİL YARGILANMA HAKKI KAPSAMINDADIR

Hak arama yolları doktrinde, idari, siyasal ve yargısal başvuru olmak üzere üçe ayrılmaktadır. İdari ve siyasal başvuru yöntemleri Anayasamızın 40 ve 74. maddelerinde yerini bulmuşken yargısal başvuruya ilişkin 36. maddesindeki düzenlemeyle hak arama hürriyeti, kişilerin yargı organlarına davacı veya davalı olarak haklarını savunabilmek için başvurabilmesi ve bu organlar önünde adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde yargılanma hakkına kavuşması olarak tanımlanmıştır. Uluslararası mevzuat bakımından ise ülkemiz açısından bağlayıcılığı bulunan AİHS’de yargısal yoldan hak arama hürriyetinin karşılığını, Sözleşme’nin 6. maddesinde düzenlenen adil yargılanma hakkı oluşturmaktadır.

Adil yargılanma hakkı, medeni hak ve yükümlülüklere ilişkin hukuk davaları ile idari davalarda tarafların (AİHS, madde 6/fıkra 1) ve ceza yargılamasında suç isnat edilen şüphelinin (AİHS, madde 6/fıkra 1, 2 ve 3) yargılama usulüne yönelik haklarını garanti altına almakta ve bir bütün olarak yargılama süreci ile usulünün adil olup olmadığının denetlenmesine imkân vermektedir.

Vergi mahkemeleri ve bölge idare mahkemeleri vergi dava dairelerinin kararlarının gerekçesinde dayandıkları savunma hakkı esasen ceza yargılamasında suç isnat edilen şüphelinin adil yargılanma hakkı kapsamında yararlandığı bir haktır. İdari davalar yönünden ise;

• Tarafların usule ilişkin haklar bakımından aynı koşullara tabi tutulması ve
• Taraflara diğer tarafın sunduğu kanıtlar ve görüşlerden bilgi sahibi olma ve bunlarla ilgili görüş bildirebilme imkanının tanınması

kural olarak hakkaniyete uygun yargılama hakkı kapsamında değerlendirilmektedir.

2. VERGİLENDİRMEYE ESAS İDARİ İŞLEMİN TESİS EDİLME NEDENİNİN İDARİ DAVA AÇILDIKTAN SONRA ORTAYA KONULMUŞ OLMASI ADİL YARGILAMA HAKKINI İHLAL ETMEZ

Vergilendirme alanında idare, tesis ettiği tek yanlı ve icrai nitelikteki idari işlemlerle vergi mükelleflerinin başta mülkiyet hakkı olmak üzere temel hak ve özgürlüklerine müdahalede bulunabilmektedir. Dolayısıyla bu üstün kamu gücü yetkisi kullanımı karşısında davacıların vergi uyuşmazlığı doğuran idari işlemlerin hukuka aykırılığı yolundaki iddialarını etkili bir biçimde ileri sürebilme hakkının kural olarak yargılama sürecinin bütünü içinde korunması gerekir. Bu korumanın sağlanması öncelikle idarenin işlemi tesis etme nedenine ilişkin maddi olay ve olgular ile hukuksal nedenlerin bilinebilir olmasına bağlıdır. Adil yargılanma hakkı yargılama sürecinin tamamının hakkaniyete uygun yürütülmesini güvence altına aldığından davacıya etkili bir biçimde iddialarını ileri sürme imkânı tanındığı müddetçe idari işlemin tesis edilme nedeninin idari dava açıldıktan sonra ortaya konulmuş olması tek başına bu hakkın ihlal edildiği anlamına gelmeyecektir.

Uyuşmazlığı, dava konusu ederek ya da şartların varlığı halinde idareye başvurarak çözüme kavuşturma hakkına sahip olanların, seçimlik haklarını dava açmak yönünde kullanmaları halinde idareye başvurma, uzlaşma, ceza indirimi vb. uygulamalardan yararlanma imkânının kısıtlandığını ve bu durumun adil yargılanma hakkına engel teşkil ettiğini söylemek mümkün değildir. Zira, yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere adil yargılanma hakkı ve bu hakkın bünyesinde barındırdığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte olan bir davada kullanılabilecek nitelikte olup mahkemece yerine getirilen yargılama faaliyetinin bu ilkelere uygun olup olmadığının istinaf/temyiz mercii, bireysel başvuru yolunun kullanılması halinde ise Anayasa Mahkemesi/AİHM tarafından denetlenmesini sağlamaktadır. Kaldı ki söz konusu idari çözüm yöntemlerinden yararlanma talebinin reddedildiğini ileri süren davacının bu durumu ayrıca idari davaya konu edebileceğinde kuşku bulunmamaktadır.

Sonuç itibarıyla, yargılama aşamasında yargı merciince gözetilmesi ve gereklerine uygun şekilde yargısal tasarruflarda bulunulması gereken;

• Hakkaniyete uygun yargılanma hakkının idare tarafından idari işlemin tebliği aşamasında sağlanmadığı gerekçesine dayanılarak hüküm kurulamayacağı ve
• Yargılama aşamasında ortaya çıkan idari işlemin sebep unsurunun bildirimine ilişkin usule yönelik eksikliğin ise yargı mercii tarafından giderilerek davacının adil yargılanma hakkının korunabileceği

açıktır.

3. VERGİ RAPORUNUN İHBARNAME EKİNDE YER ALMAMASI ESASA ETKİLİ BİR TEBLİĞ HATASI DEĞİLDİR

Vergi Usul Kanunu’nun vergi tarhını tanımlayan 20. maddesi ile tebliği tanımlayan 21. maddesindeki düzenlemelerden, vergi ve ceza ihbarnamelerinin tarh ve ceza kesme işlemleri olmayıp idarenin yaptığı bu işlemleri duyuran bildirimler olduğu anlaşılmaktadır. Dolayısıyla verginin tarhı ve cezanın kesilmesine ilişkin idari işlemi, işlemin duyurulmasına yönelik ihbarname ile bunun tebliğinden ayrı düşünmek gerekmektedir.

Tarh edilmiş verginin veya kesilmiş cezanın bildirim aracı olan ihbarnamelerde yer alması gereken hususlar Vergi Usul Kanunu’nun 35. maddesinin birinci fıkrasında on iki bent olarak sayıldıktan sonra takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re’sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği düzenlenmiştir. Bununla birlikte, Kanun’un “Hatalı tebliğler” başlıklı 108. maddesinde ihbarnameyi hükümsüz kılan haller sınırlı olarak sayılmıştır. Bu haller arasında mükellef hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesi durumu bulunmamaktadır. Bu düzenlemeler karşısında, Vergi Usul Kanunu’nun 35. maddesinde ihbarnamede yer alması gerektiği belirtilen hususlardan herhangi birinin eksik olmasının veya ihbarnamede yanlış yazılmış veyahut hiç yazılmamış olmasının, Kanun’un 108. maddesinde belirtilen hallerden birini oluşturmamak şartıyla ihbarnameyi hükümsüz kıldığından bahsedilmeyecektir.

Bu durumda, Vergi Usul Kanunu’nun 108. maddesinde sayılan haller arasında yer almadığından, davacılar adına düzenlenen vergi inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesi durumunun ihbarnameyi hükümsüz kılacak nitelikte esasa müessir şekil hatası oluşturduğunun kabulüne de imkân bulunmamaktadır.

4. VERGİ RAPORLARI YARGI MERCİ TARAFINDAN ARA KARARLA İSTENİLEBİLECEĞİ GİBİ İLGİLİ İDARENİN SAVUNMASI EKİNDE MAHKEMEYE VE TARAFLARA SUNULABİLİR

Vergi müfettişlerinin çalışmaları sonucunda işlerin özelliğine göre düzenleyeceği raporlara ilişkin kuralların bulunduğu Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği’nin 57. maddesinde yer alan, vergi incelemesi sonucunda vergi inceleme raporunun düzenleneceği; yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla vergi tekniği raporunun düzenlenebileceği, bu raporların, sonrasında düzenlenecek vergi inceleme raporlarının ekini oluşturacağı yolundaki hükümler ile vergi idaresinin uygulaması dikkate alındığında tarh nedeni, matrahın bulunuş yöntemi ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgelerin hem vergi inceleme raporlarında hem de vergi tekniği raporlarında gösterilebildiği anlaşılmaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun ilgili hükümleri uyarınca ana kural, tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgeleri gösteren vergi inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesidir. Bununla birlikte söz konusu raporların tebliğ edilmediği durumlarda 2577 sayılı Kanun’un 16. maddesinin (5) numaralı fıkrası gereği idare tarafından işlemin tesis edilme nedeninin ortaya konulabilmesi amacıyla tarhiyata dayanak alınan raporun işlem dosyasının içinde savunma ile birlikte yargı merciine sunulması, savunmada söz konusu raporun içeriğinden bahsedilmesi gerektiği açıktır.

Tarhiyatın dayanağı olan raporun ihbarname ekinde davacıya tebliğ edilmediği ya da dava dosyasına sunulmadığının saptandığı hallerde 2577 sayılı Kanun’un 20. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan kural ve resen araştırma ilkesi uyarınca yargı mercii tarafından ara kararıyla istenilmesi mümkündür. Bu halde aynı Kanun’un 20. maddesinin (2) numaralı fıkrası uyarınca dayanak raporun dava dosyasına sunulmamış olmasının verilecek karar üzerindeki etkisinin de davalı idareye duyurulacağı açıktır. Öte yandan, söz konusu rapor anılan Kanun’un 21. maddesi kapsamında daha sonra re’sen idarece de dava dosyasına sunulabilir.

Ara kararının gereğinin yerine getirilmesi amacıyla ya da idarece resen dayanak raporun dava dosyasına sunulması üzerine davacıya anılan rapor tebliğ edilerek davacının haklılığını ortaya koymaya yönelik delil ve hukuka aykırılık iddialarını ileri sürmesine imkân verilmek suretiyle hakkaniyete uygun yargılanma hakkının sağladığı güvencelerden silahların eşitliği ilkesi ile çelişmeli yargılama ilkesine uygun olarak uyuşmazlığın çözüme kavuşturulabileceği açıktır. İdarenin dayanak raporu dava dosyasına sunmaması halinde ise sebep unsurunun ortaya konulamamış olması nedeniyle tarh işleminin iptali yönünde karar verileceğinde kuşku bulunmamaktadır.

5. KARŞI OYLAR

Oy çokluğuyla anılan işbu Duyuru konusu Karar ile birlikte iki karşı oy verilmiş olup, söz konusu karşı oylarda, tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davalarda, davacılar adına düzenlenen vergi raporlarının ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası oluşturduğu ve davacıların savunma hakkını sınırladığı belirtilirken bu görüşün gerekçesi olarak;

• Vergi Usul Kanunu’nun 35. maddesinin 2. fıkrasında varsa takdir komisyonu kararı veya inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesini öngören düzenlemesi, talep veya dava hakkının gereği gibi kullanılmasının amaçlandığı,
• Bu nedenle, mükelleflerin uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyatın yapılma nedeni ile matrah farkının tespitine ilişkin hesaplamaların nasıl yapıldığına dair açıklamaları içeren vergi inceleme raporunun ve tarhiyata dayanak alınan mükellefin kendisi adına düzenlenmiş vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesi gerektiği

hususları ileri sürülmüş ve sonuç olarak davacılar adına düzenlenen vergi inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesi halinde, davacıların hangi suç ile isnat edildiğini öğrenme ve bu duruma göre savunma yapma hakkı elinden alındığı gibi bu durum davacılar hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası oluşturduğu belirtilmiştir.

6. KONU İLE İLGİLİ GÖRÜŞ VE DEĞERLENDİRMEMİZ

Vergilemede idari davaya konu olan temel idari işlemler tarh ve ceza kesme işlemleridir. Tarh, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tesbit eden idari muameledir. İhbarname ise, esasında mükellefe hakkında yapılan bu idari muamelenin bildirilmesine, mükellefin hakkında tesis edilen tarh ve/veya ceza kesme işlem(ler)inden haberdar edilmesine mahsustur.

Vergi inceleme raporu ve/veya vergi tekniği raporu, mükellef hakkında yapılan ve idari davaya konu edilecek olan vergi tarhı ve/veya ceza kesme işlemlerinin dayanağını, diğer bir ifade ile idari işlemin sebep unsurunu oluşturmaktadır. Vergi inceleme raporu ve/veya vergi tekniği olmaksızın sadece bu raporlara dayanarak düzenlenen ihbarnamenin mükellefe tebliğ edilmesi, kendisi hakkında bir vergi tarhı ve/veya ceza kesme işlemi yapıldığının mükellefe bildirilmesinden ibaret kalır. Bu raporlar olmaksızın tebliğ edilen ihbarname ile mükellef, hakkında yapılan işlemin nedenini ve matematiğini, bu vergi ve/veya cezaya hangi sebeplerle muhatap tutulduğunu, raporların usulüne uygun olup olmadığını, tarh edilen vergi ve/veya kesilen cezaların tutarının doğru bir şekilde hesaplanıp hesaplanmadığını ve mevzuata uygun olup olmadığını, daha da ötesi kendi gerçekliğine uygun olup olmadığını anlaması ve hangi kanun yollarını kullanacağına karar vermesi mümkün değildir. Dolayısıyla, mükellef neyle itham edildiğini bilmediği gibi kendisini savunup savunmaması gerektiğine ve savunması gerekiyorsa nasıl savunacağına da karar verebilecek durumda değildir. Mükellefin haklı beklentisi, vergi inceleme raporuna ve/veya vergi tekniğine raporuna dayanılarak kendisi hakkında yapılan idari işlemden haberdar edilmesine dair tebliğ edilen ihbarnamenin ekinde bu raporların kendisine tebliğ edilmesidir; ki bu da Vergi Usul Kanunu’nun amir hükmünün bir gereğidir.

İdare iş ve işlemlerinde mevzuat düzenlemelerine göre hareket eder. Kanunun açık hükmünün aksine yapılan idari işlemlerde herhangi bir sakatlık olmadığının kabulü, idarenin keyfi uygulamalara gitmesini özendirici sonuçlar doğurabilir.

Dolayısıyla, idari işlemin sebep unsurunu teşkil eden vergi inceleme/vergi tekniği raporlarının mükellefe ihbarname ekinde tebliğ edilmesi kanunun amir hükmü gereği olup, bu raporların mükellefe tebliğ edilmemesi adil yargılanma hakkının ve savunma hakkının mükellefin elinden alınması sonucunu ortaya çıkarmaktadır. Bu kapsamda, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun kararına katılmamızın mümkün olmadığını belirtmek isteriz.

Saygılarımızla.